جامعة النجاح الوطنية

  كلية الدراسات العليا
 
 
 
 
 

 

  

  التدقيق لألغراض الضريبية
  

  

  

  

  إعداد

  محمد محمود ذيب حوسو

  

  

  إشراف

  الدكتور حسن فالح الحاج موسى

  
  

  

الضـريبية بكليـة    قدمت هذه األطروحة استكماال لمتطلبات درجة الماجستير في المنازعـات 

  .وطنية في نابلس، فلسطينالدراسات العليا في جامعة النجاح ال

  
2005         
  





 ت  

  

  

  

  

  
  اهداء
  
  

  لى زوجتي وأوالدي الذين كان لصبرهم وتحملهم عناءإ
  بعدي عنهم عظيم االثر في انجاز هذا البحث 

  
  

  

  

  

  

  



 ث  

  

  شكر وتقديــــــر
  

   .هدانا اهللا أنالحمد هللا رب العالمين الذي هدانا لنعمة العلم، وما كنا لنهتدي لوال 

الدكتور حسن فـالح الحـاج     الفاضل لألستاذالشكر والعرفان يتقدم الباحث بأسمى آيات 

الكتابة فـي هـذا   و بالصبر على الباحث باإلصرارلما لحضرته من فضل ) السفاريني(موسى 

علميه كـان لهـا    وإرشادات، أخويهالموضوع، وما بذله من جهد، وما أوصى به من توجيهات 

  .لالعداد لهذه الرسالةوالصبر  بتشجيع الباحث في االستمرار األثرأبلغ 

واألسـتاذ    المحترم رئيس الجامعة الدكتوركل من  إلىكما يتقدم الباحث بالشكر الجزيل 

رئيس قسم الدراسات  احمد حامد الدكتور واألستاذ) عميد الدراسات العليا(الدكتور خليل عودة 

المساعدة في إنشاء  فيلما كان لهما من فضل اإلنسانية، ومجلس العمداء المحترم العليا للكليات 

  : لجنة المناقشة من السادة أالفاضل التالية أسمائهم

  مشرفا رئيسيا يالدكتور حسن السفارين -1

 نائل طه ممتحنا داخليا رالدكتو -2

  مفيد أبو زنط ممتحنا خارجيا رالدكتو -3

 أودارة الضريبية، سواء على مستوى اإلدارة العامة ويتقدم الباحث إلى كل أالخوة في اال

تزويـدي بالمعلومـات    أوعلى كل االستفسارات  باإلجابةاإلقليمية على تعاونهم معي  داراتاإل

  .الضريبية الالزمة

هؤالء جميعا والى غيرهم ممن ساعدوني في كتابة هذا البحث وطباعته وتنقيحـه،   فإلى

ا يوفقنا وكل المخلصين لبناء هذ أنعظيم تقديري وخالص مودتي، وأسال المولى عز وجل  أقدم

  .الوطن، انه سميع مجيب



 ج  

  المحتويـــــــــات

  

صفحة  الموضــــــــــوع

 إهداء ج

  شكر وتقدير  د

 قائمة االختصارات والتعاريف هـ

 المحتويات جدول ز

 الملخص بالعربية ف
 المقدمــــــة 1

 والفحص الضريبي والضرائب المبادئ والمفاهيم الرئيسية للتدقيق: الفصل األول 10
 المبحث األول مفهوم التدقيق ومجاالته 11
    تمهيد 11
  الخدمات التي يقدمها مدقق الحسابات الخارجي: المطلب األول 11

  خدمات التدقيق وفقا للغرض: المطلب الثاني 14

   التدقيق المالي -1       15

   تدقيق االلتزام -2       17

   تدقيق األداء -3       17

   يق لغرض معينالتدق -4       21

  الفحص الضريبي: المطلب الثالث 22

   األهداف التي يحققها الفحص الضريبي: أوال       22

   الحاجة لدائرة الفحص الضريبي: ثانيا      24

   آلية الفحص الضريبي: ثالثا      25

   دواعي الفحص الضريبي :رابعا     25

 المبحث الثاني مفهوم الضرائب المباشرة وغير المباشرة 27
  الضرائب المباشرة وغير المباشرة: المطلب األول 28

  مبدأ شرعية الضريبة:  1-1 28

  الضرائب المباشرة:  2-1 28

  الضريبة غير المباشرة:  3-1 29

   تعريف الضريبة غير المباشرة -1    29



 ح  

   أهمية بيان القيمة المضافة-2    30

   ضافةمفاهيم القيمة الم -3    30

   المفهوم العام -أ     30

   مفهوم طريقة الجمع -ب    31

   مفهوم طريق الطرح -ج    31

   مفهوم طريقة الرصيد الدائن -د    31

   طريقة الفاتورة: ه    32

  العناصر الرئيسية للضريبة: المطلب الثاني 33

  قواعد فرض الضريبة : المطلب الثالث 34

   لمفاهيم العامة للضريبةا: المطلب الرابع 36

   تمهيد  36

   المفاهيم الضريبية: أوال 36

   المفهوم العام -1        36

   مبدأ القدرة على الدفع -2        36

   مبدأ المالئمة اإلدارية -3        37

   مبدأ التفاوض -4        37

   مبدأ الدفع حسب توفر الدخل -5       37

   المحاسبيةالمفاهيم : ثانيا 38

   الفروض الضريبية: المطلب الخامس  39

   ألهدف من تحديد الدخل الخاضع للضريبة: المطلب السادس 40

  الفحص الضريبي وعالقته بخدمات التدقيق األخرى: الفصل الثاني 41
 المبحث األول   مفهوم الفحص الضريبي 42
    تمهيد 42
   دقيق الضريبياالفتراضات األساسية للت: المطلب األول 44

   دور العنصر البشري في التدقيق الضريبي: المطلب الثاني 46

   تمهيد  46

   الصفات الواجب توافرها في الفاحص الضريبي: أوال  48

   المؤهالت: 1 48

   االستقاللية والموضوعية والنزاهة: 2 48



 خ  

   االستقاللية التنظيمية: 3 50

   الزمةالعناية والمهارة والكفاءة ال: 4 50

   حاالت اإلخالل الشخصي واإلخالل الخارجي: ثانيا 51

 المبحث الثاني  المعايير المحاسبية والمعايير الضريبية وأساليب إستخدامها  54
   أسلوب الفحص الضريبي: المطلب األول  54

   الفرق بين المحاسبة المالية والمحاسبة الضريبية -1      55

   الضريبي محاور التشريع  -2      56

   هيكل النظام الضريبي -3      56

   الحاجة إلى وجود معايير ضرائبية -4      57

   أهمية توافر معايير ضرائبية -5     58

   أهمية وجود إطار فكري محاسبي: 1-5      58

   دواعي وجود معايير ضرائبية -6     60

   االطار المقترح للمعايير الضرائبية -7     61

  العالقة بين مكونات معايير الضرائب ومكونات - 8     62

  المعايير المحاسبية          

 

   مفهوم العملية الضريبية: المطلب الثاني  65

   العناصر الرئيسية للعملية الضريبية: أوال      65

   خصائص العملية الضريبية: ثانيا      66

   ة التدقيقالتركيبة البنيوية لعملي: المطلب الثالث  67

   خطوات تحقيق العملية التدقيقية -1      68

   المخاطر التي تكتنف العملية التدقيقية -2      70

   خطوات اتخاذ القرار السليم في العملية التدقيقية -3      70

التداخالت في العالقات الرئيسية بين الفحص الضريبي        72

  وخدمات التدقيق

 المبحث الثالث

   تمهيد     72

   التداخالت مع الرقابة الداخلية: 1-3 73

   تعريف الرقابة الداخلية -1       73

   مكونات الرقابة الداخلية -2       74

   كيفية فهم الرقابة الداخلية وتحديد أخطار الرقابة -3       76



 د  

   التداخالت بين الفحص الضريبي وخدمات التدقيق: 2-3  77

   العالقة بين الرقابة الداخلية وعملية الفحص الضريبي: أوال        77

   لماذا االهتمام بالرقابة الداخلية  : ثانيا        77

   موقف الفاحص الضريبي من الرقابة الداخلية: ثالثا      78

تداخالت الفحص الضريبي بالتدقيق المالي في القطاع : 3-3 79

  الخاص

 

   لضريبيمتطلبات منهج التدقيق ا: 4-3 80

   مجال التدقيق الضريبي.: 1 80

   إجراءات أداء التدقيق الضريبي .:2 82

   أنواع التدقيق الضريبي: .3 85

   الكشف الدوري: 1-3 85

   التدقيق األولي: 2-3 85

   التدقيق الموسع: 3-3 85

   تدقيق أإلنعاش: 4-3 86

   تدقيق االلتزام: 5-3 86

   تدقيق ألغراض معينة: 6-3 86

   التدقيق الوقائي: 7-3 86

   عدم االنتماء الضريبي) حاالت(أشكال .: 4  87

   االحتيال الضريبي: 1-4  87

   التقرير بأقل من الواقع: 2-4  87

   تجنب الضريبة: 3-4  87

   خصائص التدقيق الضريبي: .5 87

   خطوات التدقيق الضريبي: .6 88

   تفسير خطوات التدقيق الضريبي:  7 88

   عملية التحضير: 1-7  88

   تمثيل المكلفين أمام القضاء الضريبي: 2-7  89

   التخطيط : 3-7  89

   التحقق: 4-7  90

   التقييم: 5-7  91



 ذ  

   التسجيل: 6-7  91

   اإلنشاء: 7-7  91

   أهداف التدقيق الضريبي: .8 92

   تنظيم عملية التدقيق الضريبي: .9 92

   قيق على مستوى المكاتب اإلقليميةوحدة التد: أوال  93

   توحدة التدقيق على مستوى المديريا: ثانيا 93

   وحدة التدقيق على مستوى اإلدارة المركزية: ثالثا 94

 اإلطار القانوني للتدقيق والتدقيق الضريبي: الفصل الثالث 95
 األول  المبحث  متطلبات القوانين الخاصة بالتدقيق  96
    تمهيد  96
    القوانين الخاصة بالتدقيق: المطلب األول 96
    قواعد التدقيق المتعارف عليها -1     96
أنواع التقارير التي يمكن إصدارها بناء علـى قواعـد    -2     98

  التدقيق

  

    متطلبات القوانين الخاصة بالتدقيق المحلية: المطلب الثاني  99
 المبحث الثاني   الغش والخطأ مسؤولية المدققين واإلدارة الخاصة باكتشاف 101
   مسؤولية اإلدارة والمدققين عن الغش والخطأ: المطلب األول 101

   مسؤولية اإلدارة عن البيانات المالية: أوال      101

   مسؤولية المدققين عن البيانات المالية: ثانيا     101

   القانونية والمدنية نتلخيص مسؤولية المدققي:  ثالثا     101

   الجريمة الضريبية: المطلب الثاني 107

   مفهوم الجريمة الضريبية: أوال 107

 الوسائل التي تبناها المشرع الفلسـطيني لمكافحـة  : ثانيا  110

  التهرب الضريبي

 

   موقف مدقق الحسابات من النصوص الجنائية: المطلب الثالث 112

 برنامج التدقيق الضريبي الفعال :الفصل الرابع 115
    تمهيد 116
 المبحث األول   تحضير عملية التدقيق الضريبي 118
ضرورة التسجيل في الدوائر الضريبية وتنظـيم  : المطلب األول 118  



 ر  

  الدفاتر المحاسبية
   واجب التسجيل في الدوائر الضريبية : .1-1 118

   أهمية التسجيل للفاحص الضريبي : .2-1 118

   احص إلى رفض الدفاتراألسباب التي تدعو الف: 3-1 119

   من حيث الشكل: أوال   119

   من حيث الموضوع: ثانيا   120

   فئات المكلفين الواجب إخضاعهم للتدقيق: 4-1        123

   فئات المكلفين: أوال 123

خاص لكبار  اهتماماألسباب الرئيسية التي تدعو إلى : نياثا 124

  المشتغلين

 

 المبحث الثاني  دقيق الضريبيمرحلة تخطيط عملية الت 127
   خطة التدقيق الضريبي: المطلب األول 127

   تمهيد 127

   المرحلة التحضيرية : المرحلة األولى 129

   المرحلة الميدانية: المرحلة الثانية 129

   المرحلة الختامية: المرحلة الثالثة 131

   أنواع وطرائق التدقيق الواجب إجرائها: المطلب الثاني 132

   مجاالت تطبيق الطرق غير المباشرة : .1 132

   أنواع الطرق غير المباشرة : .2 133

   طريقة المطابقة النقدية: 1-2 133

   طريقة الودائع المصرفية: 2.2 133

   طريقة هامش الربح: 3-2 133

   طريقة مصادر األموال: 4-2 133

ية ومن البيانـات  تحليل المعلومات المالية من اإلقرارات الضريب 133

  المستقاة من أجهزة المعلومات الضريبية

 المبحث الثالث

    من المصادر الداخلية: -1      133
    من المصادر الخارجية: -2      134
    أهمية جمع المعلومات من المصادر: -3     135
  عالمبحث الراب  مراحل الخطة التنظيمية االختبارات التي يمكن القيام بها في  137



 ز  

    تمهيد  137
    االختبارات التتابعية: أوال      137
   Mark-Upطريقة أل : ثانيا     138
    طريقة التسويات البنكية: ثالثا     138
    المصاريف المتعلقة بالمصاريف األساسية: رابعا    139
    مفاتيح االختبارات: خامسا    139
    طرق التحليل المالي : سادسا    140
    طريقة المقارنات :سابعا    141
    الفحص التحليلي: ثامنا    142
 المبحث الخامس  إنشاء اإلطار الفكري للفحص الضريبي 143
   لمرحلةاإجراءات الفحص الالزمة خالل هذه : المطلب األول 143

   تحديد األخطار المتعلقة بالضرائب: المطلب الثاني 144

   تعريف خطر التدقيق -1       144

   معادلة خطر التدقيق -2       145

   أنواع األخطار  -3       145

   مخاطر االكتشاف: أوال       146

1146    الخطر المتزامن: ثانيا      

1148    خطر الرقابة: ثالثا     

   الخطر المقدر المسموح به: رابعا     148

   طرق تحديد المواقع المحتملة لألخطار -4      149

   تحديد األهمية النسبية ومفهومها للمدققين: لثالثالمطلب ا 150

   تمهيد       150

   تعريف األهمية النسبية -1     151

العوامل التي تؤثر على قرار المدقق لتقريـر األهميـة    -2     151

  النسبية

 

   العالقة بين األهمية النسبية ونوع التقرير الالزم -3    154

   مية النسبيةطرق تحديد األه -4    155

 الفصل الخامس  التدقيق في الحياة العملية 157
 المبحث األول  إجراءات تدقيق دورة اإليرادات والحسابات المتعلقة بها  158



 س  

   مفهوم اإليرادات: المطلب األول    158

   المفهوم المحاسبي للدخل: أوال      159

   المفهوم القانوني للدخل: ثانيا      162

   مفهوم الدخل في علم المالية العامة:  ثالثا     162

   نظرية المصدر -1       162

   نظرية اإلثراء -2       163

   مفهوم الدخل في المجال الضريبي: رابعا    164

   مفهوم الربح المحاسبي والربح الضريبي: خامسا    165

   الربح المحاسبي: أوال         165

   ربح الضريبيال: ثانيا         167

موقف الفاحص الضريبي من عمليـة تحقـق   : المطلب الثاني    167

  اإليراد

 

   طبيعة دورة اإليرادات وأهدافها: المطلب الثالث    169

   تقسيم حياة المشروع إلى دورات تدقيقية: أوال        169

   أهداف تدقيق دورة اإليرادات:  ثانيا        170

   تحقيق عناصر الرقابة الداخلية: ى الخطوة األول   171

   تأسيس خطر الرقابة الداخلية: الخطوة الثانية    171

خطر الرقابة علـى عناصـر   كيفية تحديد : الخطوة الثالثة 172

  دورة اإليرادات

 

   كيفية القيام باإلجراءات الرقابية: الخطوة الرابعة 174

   ي أحد الدوائر اإلقليميةآلية عمل قسم التدقيق ف: المطلب الرابع   176

   التهرب الضريبي وأنواعه: المطلب الخامس   178

   تمهيد 178

   تعريف التهرب الضريبي -1 179

   أنواع التهرب الضريبي -2 179

   حدود مسؤولية المدقق الضريبي -3 181

 المبحث الثاني  الرقابة على قرارات اإلدارة الضريبية 184
    تمهيد 184
    أنواع قرارات التقدير: طلب األولالم  184



 ش  

    األحكام القانونية لقرارات التقدير: المطلب الثاني 185
    في ضريبة الدخل: أوال      185
    في ضريبة القيمة المضافة: ثانيا      185
    السلطة اإلدارية لموظفي التقديرات الضرائبية: المطلب الثالث  185
    لمقدرواجبات ا: المطلب الرابع  186
    تعريف الموظف: أوال      186
    تعريف الوظيفة: ثانيا     186
    واجبات المقدر وسوكه الوظيفي باعتباره موظفا عاما: ثالثا     186
    التزام اإلدارة الضريبية بالشرعية القانونية: المطلب الخامس  187
    تدقيق قرارات التقدير: المطلب السادس  191
موقف مراقـب الحسـابات مـن الشـرعية     : لسابعالمطلب ا   193

  الضريبية

  

    مسؤولية المدقق بعدم االلتزام بالقوانين الضريبية: أوال     194
    تخطيط وتنظيم التدقيق بشان عدم أاللتزام: ثانيا     195
    آثار عدم االلتزام بالقوانين واألنظمة على تقرير المدقق: ثالثا    197
 النتائج والتوصيات الفصل السادس 199
   النتائج: المطلب األول 200

   التوصيات: المطلب الثاني 201

   التوصيات المتعلقة بمهنة تدقيق الحسابات: أوال 201

   التوصيات المتعلقة باإلدارة الضريبية: ثانيا 202

   التوصيات المتعلقة بالتشريع الضريبي: ثالثا 204

   الخاتمة: المطلب الثالث 206

 المراجع 209
 القوانين 212
 المالحق 215
  نشرات معايير الضرائب وتفسيراتها) : 1(ملحق رقم   215
  نموذج الستمارة في ضريبة القيمة المضافة) : 2(ملحق رقم    224
b  باللغة االنجليزيةالملخص  

  



 ص  

  قائمة االختصارات والتعاريف
American Institute Certified Public 
Accountants 

  معهد جمعية المحاسبين القانونيين االمريكية

AICPA 

Committee of Sponsoring Organization COSO 
Defense Contract Audit Agency  

   
DCAA 

Financial Accounting Standards Board 
  مجلس معايير المحاسبة المالية

FASB 

Generally Accepted Accounting Principles 
  معايير المحاسبة المتعارف عليها 

GAAP 

Generally Accepted Auditing Standards 
  معايير التدقيق المتعارف عليها

GAAS 

Generally Accepted Government Auditing 
Standards 

  قواعد التدقيق الحكومية المتعارف عليها

GAGAS 

Governmental Auditing Organization 
  ب المحاسب العاممكت

GAO 

Internal Revenue Services 
  )مديرية ضريبة الدخل (خدمات مكاتب ضريبة الدخل الفيدرالية

IRS 

International Federation of Accountants 
  االتحاد الدولي للمحاسبين القانونيين

IFAC 

International Internal Auditing       
  اخليةالمعايير الدولية للرقابة الد

IIA 

Palestinian Authority Tax Administration 
Computer Services          

  السلطة الفلسطينية ، االدارة الضريبية ، خدمات الحاسوب

PATACS 

Security Exchange Commission 
الهيئة االميركية لتنظيم  تداول االوراق المالية فـي السـوق المـالي    

  بنييورك

SEC 

Statement on Auditing Standards  
  نشرات معايير التدقيق

SASS 

Statement on Responsibilities in Tax Practice SRTPS 



 ض  

  نشرات المسؤولية الضريبية للمهنيين
Statements on Standard for Accounting and 
Revenue Services 

  نشرات المعايير المحاسبية وااليرادات الضريبية

SSARS 

Statements on Standards for Attestation 
Engagements 

  معايير خدمات التصديق المتعارف عليها

SSAES 

Value Added Tax   
  ضريبة القيمة المضافة

VAT 

  



 ط  

  التدقيق لألغراض الضريبية

  اعداد

  محمد محمود حوسو

  اشراف

  حسن فالح الحاج موسى. د

  الملخص                                       

فت دراسة الباحث الى تحقيق الرقابة الضريبية من خالل ايجاد نظام رقابي ضـريبي  هد

النظام الضريبي ومعـايير التـدقيق    معايير وذلك عن طريق دراسة العالقات البنيوية بين. فعال

و الدول التي ألمختلف اوجه أنشطة التدقيق الممارسه حاليا في الوحدات االقتصادية في فلسطين 

  .حد مصادرهاأائب تعتبر الضر

وقام الباحث بمراجعة أدبية موسعة لهذا الموضوع وخاصة ما تعلق منها  بعلم التـدقيق،  

، قائم على اسس علمية والمحاسبة، والضرائب، لتحقيق غرضه بانشاء نظام تدقيق ضريبي فعال

كـان  ومنهجية للوصول إلى تحقيق الضريبة من االشخاص المكلفين بها في الوقت المناسب والم

  .المناسب بأسلوب علمي حضاري قائم على االخالق والعدل

ولغرض الوصول الى النتائج المتوخاة، استخدم الباحث اسلوب القراءة التحليلي للدراسات 

فلسـطين او الـدول   مناطق السـلطة الوطنيـة ال  النظرية المرتبطة بموضوع التدقيق سواء في 

مستخدما بذلك خبرته بالتحليل واالستنتاج، مـن   المجاورة، باالضافة الى منهج تحليل المضمون

فلسطين، وكذلك مناطق السلطة الوطنية الخالل مواقعه العملية كمدقق حسابات قانوني مجاز في 

مناطق السـلطة الوطنيـة   من خالل عمله كمدير الكثر من دائرة ضريبية في وزارة المالية في 

  .فلسطينال

جاد نظام  تدقيق ضريبي فعـال لمكافحـة الغـش    يإن أوقد اظهرت نتائج الدراسة       

الضريبي، والتحايل في الحسابات، ال تكمن فقط  في الوسائل العقابية المنصـوص عليهـا فـي    

القوانين الضريبية، او قواعد المعايير المهنية الصادرة عن المؤسسات المهنية فـي فلسـطين او   

ة لمواردها المتاحة، وخاصـة مواردهـا   الخارج، وانما أيضا في حسن استخدام اإلدارة الضريبي



 ظ  

البشرية، وتعاونها بشكل علمي ومدروس مع المؤسسات المهنية العاملة في ميـادين المحاسـبة   

  .وتدقيق الحسابات سواء كانت على مستوى الصعيد العملي او االكاديمي

  : وصى بها الباحث ما يليأبرز التوصيات التي أوكان من  

ريعات الضرائبية ودستور المهنة لجمعية المحاسـبين القـانونيين   ان يتم التنسيق بين التش

  .بايجاد مواد قانونيه متشددة بحق المخالفين والمتهربين من مسك حسابات رسميه حسب القانون

ان تراعي التشريعات الضرائبية مبدأ الفصل بين السـلطات لمـوظفي اإلدارة الضـريبية     -1

يجب تبني مبدأ المساءلة القانونية لمـوظفي اإلدارة  كما  . لضمان الحيادية والنزاهة بالعمل

  .على مستويات الرقابة في الدولةأالضريبية، وربطها ب

ضرورة تبني اإلدارة الضريبية مبدأ التصالح التاريخي بين المكلـف الفلسـطيني ووالئـه      -2

  .الضريبي الزالة مخلفات االحتالل

ية، واالقتصـادية، واالجتماعيـة،   يجب حماية المدققين بشكل كاف من الضغوطات السياس  -3

لضمان قيامهم بعملية التدقيق بشكل موضوعي، ولضمان قدرتهم علـى االقـرار بالنتـائج    

ويجـب    .واالراء والخالصات بموضوعيه، ودون خوف من انعكاساتها السياسية واالدارية

، بقدر االمكان خاضعين لنظام خاص تكون فيـه للحـوافز، والتـدريب   الفاحصين  ان يكون

  .ساس من الجدارة واالستحقاقأسس مبنية على أوااللتزام الوظيفي، والتقدم الوظيفي، 



  1

  الرحيم الرحمنبسم اهللا 

  المقدمة

  .أجمعينلحمد هللا رب العالمين، وصلى اهللا على سيدنا محمد وعلى آله وصحبه ا

أنهما  ن علمي المحاسبة وتدقيق الحسابات هما علمين من العلوم االجتماعية، إالأصحيح 

وسـماع  , أيضا علمين مجردين من الخيال ألنهما علوما واقعية قائمة على االطـالع والتأمـل  

وأن من الحيف الحكم المسبق علـى الشـيء قبـل    .  وقراءة البرهان, ورؤية الحجة, الدعوى

تصوره وذوقه وشمه، بل إن من ظلم المعرفة إصدار فتوى مسبقة، ومخاصمة المنهج، ورفض 

سـواء   لألشـخاص فالواقع الضريبي هو ما يتحقق   .الطالع والدراسة والتمحيصالدليل قبل ا

تظهرهـا قـوائمهم   التـي   خالل الفترة المالية إيراداتأكانوا أفرادا أو مشروعات معنوية من 

. اإلجرائيـة والتي بناء عليها يتم تحقيق الضريبة بعد سلسلة من العمليـات   المالية،وتقاريرهم 

هو الواقع  –سواء لألشخاص أو الوحدات االقتصادية  - أي الواقع المالي -الواقع المحاسبي و

الحقيقي للبيان المالي في نهاية الفترة المالية الذي تم استحداثه من مجموعة األحـداث الماليـة   

المتحققة سواء من األفراد على مستوى المشروع الفردي، أو من اإلدارة على مستوى المشروع 

راء هذا الواقع المالي ال يتحقق بالعواطف والدعاء في أن تكون النتائج سليمة واستق . االقتصادي

بأمانة ونزاهة خالل ممارسة أعمالهـا   اومربحة، وإنما يتحقق أوال بممارسة اإلدارة لمسؤولياته

بتحقيق األحداث المالية، وثانيا بمراقبة نتائج هذه األحداث من قبل شخص عالم ومتعلم بالشؤون 

  . حيادي، ومستقل، يطلق عليه مراقب الحسابات القانوني المالية،

عملية التدقيق  وأساسلى التأكد من عدالة القوائم المالية، وهى جوهر إفعلم التدقيق يهدف 

 اإلجراءاتيباشر مجموعه من  يمدقق الحسابات الخارج أن" )1(، ويرى الدكتور خليلالخارجي

رأيـه الفنـي    إبداءائم المالية ليتمكن من ولسجالت والقيطلق عليها المراجعة المحاسبية ل الفنية

حسـابات وسـجالت    فيذلك على ما يرد  يوالمحايد عن عدالة تلك البيانات، ويستند المدقق ف

  ."المنشأة من عمليات مالية تنعكس نتائجها على القوائم المالية

                                                            
  .123-122، صفحة 1973، ة، القاهر، دار الجامعات المصريةالمراجعة والرقابة المحاسبية :خليل، احمد محمد)1(



  2

مركبـه   ،ه إجرائيةنها عمليأفهوم الباحث للتدقيق الضريبي من خالل الممارسة العملية مو

نتيجة للعمل السـابق عليـه    األعمالويعتبر كل عمل من  ،متعاقبة زمنيا أعمالتتكون من عدة 

البيانات المالية خـالل الفتـرة     إثباتفي اإلدارة فمزاعم  . يليه الذيلعمل لومقدمه قانونيه للقيام 

 يوبالتال يالضريب اإلقرارلتقديم  تعتبر نتيجة يالتقارير المالية الت إلعدادالمحاسبية تعتبر مقدمه 

 اإلقـرار يضا من عدالة القوائم المالية المقدمة ضمن ألى التحقق إيهدف  يفان الفاحص الضريب

قواعـد التـدقيق المتعـارف    من ساليب التدقيق الضريبي المستمدة قواعدها أالضريبي مستخدما 

  :وذلك للتأكد من ، باإلضافة إلى قواعد ومعايير أخرىعليها

  .تحقق الواقعة المنشأة للضريبة -1

  .تحققت فيه الواقعة المنشأة للضريبة الذيتحديد التاريخ   -2

  .تحديد القانون الواجب التطبيق للواقعة المنشأة للضريبة  -3

  .المقداروتحديد السعر  تحديد مقدار االلتزام من حيث -4

نونيه أو مهنيـة تصـدرها   أي أن الفحص الضريبي والتدقيق المالي يقومان على قواعد قا

مؤسسات قانونيه أو مهنية متعارف عليها بقصد الحكم على عدالة القوائم المالية المقدمـة مـن   

ن هدف التدقيق الضريبي ال يختلف كثيرا إف يالجهات المطلوبة، وبالتال إلىالشركات  أو األفراد

. صحة وعدالة القوائم الماليـة  الفني والمحايد عن الرأي بإبداءعن هدف التدقيق المالي والمتمثل 

 Assurance فعلـم التـدقيق المـالي    تطبيق القواعد والمعايير فيولكن االختالف بينهما ينشأ 

Services      يخضع لمعايير التـدقيق المتعـارف عليهـا GAAS     ن التـدقيق  أحـين  فـي

حليـة أو  المنشأة الم يتلخص في التقرير عن مدى التزام  Nonassurance Servicesيالضريب

مفهـوم   يمن هنا ينشأ االختالف فو . األجنبية بالمتطلبات القانونية الواردة في قوانين الضرائب

  .الربح المحاسبي والربح الضريبي

مما سبق أن مجاالت عمل الفاحص الضريبي والتي هدفها التحقـق مـن   الباحث ستنتج ي

ارة وفقا لألصـول المحاسـبية   صحة صافي الدخل عن الفترة موضوع التدقيق التي أعدتها اإلد



  3

وقواعد التدقيق المتعارف عليها، باإلضافة إلى مراعاة القوانين الضريبية السائدة، هـي تقريبـا   

وحتـى يحقـق الفـاحص    .  نفس مجاالت اهتمامات المدقق المالي باختالف الهدف لكل منهمـا 

المدقق المالي، فضـال  الضريبي أهدافه فإنه يستخدم نفس األساليب واإلجراءات التي يستخدمها 

وهذا ما جاء .  عن استخدام بعض األساليب األخرى التي تتفق وطبيعة أهداف التدقيق الضريبي

في مذكرات اللجنة الدولية لممارسة التدقيق، حيث أجازت اللجنة إمكانية تطبيق معايير التـدقيق  

ون للعمالء، حيث نصـت  الدولية متى كان ذلك مالئما على الخدمات األخرى التي يقدمها المدقق

على أنه يتم تطبيق المعايير الدولية للتـدقيق عنـد تـدقيق    ) " 120(الوثيقة الدولية للتدقيق رقم 

البيانات المالية، كذلك يتم تطبيقها بعد تكييفها حسب الضرورة عند تدقيق المعلومات والخـدمات  

   ."األخرى ذات العالقة 

ية منظمة لجمع أكبر قدر من األدلة والقرائن التي فالتدقيق الضريبي ال يعدو أن يكون عمل

تساعد في التحقق من أن ما تم إدخاله في قائمة األرباح والخسائر هي نفقات فعليـة، ومعقولـة،   

ومقبولة ضرائبيا، تم إحداثها وفقا لقواعد المحاسبة، ثم تم تكييفها بخطوة الحقـة لتتمشـى مـع    

يبية وفقـا  ا الفاحص الضريبي لتحقيق أغراضه الضرالقانون الضريبي، وهناك أساليب يستخدمه

  :للتشريع الضريبي ومنها

  الفحص الفني والميداني -1

 الفحص الحسابي والمستندي  -2

 نظام المصادقات واالستفسارات -3

  الجرد الفعلي لمواقع مخازن المكلفين  -4

ثير العامة لك اإليراداتتشكل الضرائب المباشرة وغير المباشرة حجر الزاوية في سياسة و

العامـة   اإليـرادات الفلسطينية، حيث بلغت نسبة تمثيلها مـن   للسلطةمن الدول، وبشكل خاص 

  :)1(يلي  الفلسطينية كما للسلطة

                                                            
  .1999تقرير الموازنة العامة للسنة المالية . 1999 .هللا مفلسطين، را :كزية الفلسطينيةالمر اإلحصاءاتدائرة  )1(



  4

  % 86 ):ضرائب غير مباشرة(نسبة الجمارك والمكوس 

  % 10 ):ضرائب مباشرة(نسبة ضريبة الدخل 

  % 4 :األخرى اإليراداتنسبة 

ة تلجأ إليها الدولة لتحقيق أغراضها العامة والخاصة وحيث أن الضريبة هي فريضة نقدي

سواء في أوقات الكساد أو الرخاء، فهي غير محببة إلي المكلفين بها، وبالتالي فهم يلجئون إلى 

وإنه لمن المفهوم ضمنا أن للمكلف كل الحق  . التهرب منها سواء بطرق قانونية أو غير قانونية

للتهرب من الضريبة،  قانونية  يفتش عن أية طريقةمن الناحية األخالقية المحضة أن 

التجارية، وإنما  تما عرفنا أن اإلدارة الضريبية ليست شريكا في إدارة المنشآ إذاوخصوصا 

يقتصر دورها على مراقبة حساباتها من خالل تقاريرها المالية بقصد منعها من التهرب من 

وبالتالي فان الضريبة ال  . رقابة الضريبيةالضريبة إلى حدود اإلمكان عن طريق خلق أجهزة ال

بل بتحقيق الثقة والوعي يمكن تحقيقها بعصا السلطان وقهر الحكام كما كان في الماضي، 

فالضريبة هي القانون  . ، والحفاظ على حقوق المواطن وأموالهالضريبي والعدالة والمساواة

ة لبناء حضارة األمم، ونقلها من عصر وهي التكلفة المدفوع ،باألخالقالذي يلتقي فيه التشريع 

بالتشريع أصبح التنفيذ واجبا ال مخافة من  األخالقما التحمت  فإذا التخلف إلى عصر الحضارة،

وقصة الحكيم   .تشريع عادل يحقق أحالم ورغبات المكلفين بها ألنها وإنماالقانون،  أوالحاكم 

فترسة زوجها وأوالدها ولم تترك الصيني كونفوشيوس مع المرأة التي أكلت الوحوش الم

" النها التوجد حكومة مستبدة"المكان، فقد أجابت حين سألها، لماذا ال تتركي المكان، فقالت، 

تذكروا يا أبنائي واحفظوا أن الحكومات المستبدة " فالتفت كونفوشيوس إلى تالميذه وقال لهم 

  " )1(من الوحوش المفترسة  اشراكثر 

الموارد المتاحة في عملية الرقابة الضريبية، فقد قـام    أهمشري هو ولما كان العنصر الب

الفاحص الضريبي بغرض مساعدته باستخدام المعايير والقواعد المتعارف  ىالباحث بالتركيز عل

 األدلـة عـن طريـق جمـع     الضريبيهدفه  إلىعليها في علمي المحاسبة والتدقيق للوصول 

المشروعات التجارية، للتحقق مـن   أدارةمن  أو، )كلفالم(والبراهين سواء من الشخص الفرد 
                                                            

 10 ة، مكتبة دار الثقافة والنشر والتوزيع عمان، صفحالقضاء اإلداري: الشوبكي، عمر محمد )1(



  5

قـوائم   أوضـريبية   إقراراتمن خالل البيانات المالية المقدمة منهم بشكل  )أعمالهم( مزاعمهم

وإبداء رأيه الفني والمحايد عن عدالة البيانات المالية،   Statutory Statementsمالية قانونية 

  .المستفيدينلتقليل خطر المعلومات المقدمة إلى 

جاءت الرقابة الضريبية كنتيجة، فربط الضريبة وهي المرحلة األولى مـن العمليـة    وقد

لعلم المحاسبة،  ةالضريبية ال يمكن أن تكون سليمة وصحيحة إال إذا بنيت على المبادئ الرئيسي

فـان   وبالتالي  .خالل جهاز إداري كفؤ وقضائي عادلوال تكون عادلة إال إذا تم مراقبتها من 

ممارسة تحقيق الرقابة الضريبية تشترط فهم المحاور العلمية والمبادئ والمعـايير التـي يقـوم    

ومن المعروف أن التشريع الضريبي يقوم على ثالثة   .عليها علمي الضرائب وتدقيق الحسابات

  :محاور تماما كما يقوم عليها علم تدقيق الحسابات وهي

  المحور التشريعي : أوال

  )المؤسساتي(لمحور التنظيمي ا: ثانيا 

  المحور الفني: ثالثا

فالتشريع، والتنظيم والتطبيق عناصر متكاملة وغياب أحد العناصر سوف يؤثر وبال شك 

وبالتالي فان أية دراسة للعملية الضريبية ال تقوم على الربط .  على فاعلية العناصر األخرى

ت النشاط االقتصادي للوحدات االقتصادية بين علمي المحاسبة وتدقيق الحسابات ودراسة مجريا

تعتبر دراسة ذهنية غير متكاملة، بل أنها تعتبر دراسة  بدائية عزالء، ضئيلة الداللة من وجهة 

النظر الواقعية، نظرا ألهمية الدور الذي تقوم فيه الضريبة كأداة من أدوات السياسات المالية 

احث في عرضه لبرنامج التدقيق الضريبي الفعال وهذا ما أكده الب.  واالقتصادية واالجتماعية

فالعملية . ضمن هذه الدراسة ليؤكد العالقة الترابطية والتكاملية بين التشريع، والتنظيم، والتطبيق

الضريبية هي عبارة عن عملية متعاقبة تمثل كل حلقة من حلقاتها مقدمة قانونية للحلقات التابعة، 

ني للتشريع الضريبي وتطبيقاته من خالل قانونه اإلجرائي، أو وبالتالي فان فهم األساس القانو

من خالل أالجراءات التطبيقية المتعارف عليها في كل حلقة من الحلقات هي ضرورة من 

  :ضروريات دراسة  التدقيق الضريبي، ألنه

 .تحقيق أهداف الضريبة يؤدي إلى  -1



  6

ة هي جريمة اقتصادية يخاطب عقول الفاحصين وضمائرهم مبينا أن ضياع الضريب  -2

تمس سيادة الدولة ضمن المساس بالمحاور التي تقوم عليها الضريبة والمشار إليها في هذا 

 .البحث

 األولالفصـل  ، عالج في ستة فصول إلىهدافه في البحث فقد قسمه أوحتى يحقق الباحث 

 أمـا   .ير المباشـرة مفاهيم الضريبة المباشرة وغ إلى باإلضافةمفهوم التدقيق وأنواعه المختلفة، 

أالساليب المستخدمة في الفحـص الضـريبي وفقـا للمعـايير      فقد عالج الباحث الفصل الثـاني 

الفصل الثالث ما أ  .المحاسبية والضريبية وكيفية إرتباط هذه االساليب مع بعض خدمات التدقيق

ء على مسـتوى  رته سواأقفقد عالج االطار القانوني للتدقيق الضريبي من حيث التشريعات التي 

على مستوى القواعد المهنية المتعـارف   أو ، والمعايير المخصصة للضرائب،القوانين الضريبية

الرابـع   ينالفصـل إلـى  نتقل الباحث إثم  . الدولية أوعليها من قبل المؤسسات المهنية المحلية 

ق كيفية مراقبة قرارات مأمور التقـدير وعمـل خطـة وبرنـامج التـدقي      حيث عالج والخامس

يجاد نظام رقابي ضريبي فعال قائم على إالضريبي بغرض ممارسة التدقيق الضريبي من خالل 

قواعد علمي المحاسبة وتدقيق الحسابات، وأنه بدون فهم هذه العالقة البنيويـة يصـبح التـدقيق    

مـع مـأموري التقـدير،    ية بجلسة تفاوض نتائجه ضريبي تنتهيتحاسب  عملية الضريبي مجرد

الذي يسعى الباحث لتبيانه خالل بحثه، وهو أن التـدقيق الضـريبي عبـارة عـن     بعكس الفهم 

) التدقيق أعمالسلسلة ( ي حلقه من هذه الحلقاتأن ضعف أمجموعه من الحلقات االستكشافية، و

وبالتالي فقد قام الباحث مسـتغال    .سوف يؤثر بشكل مباشر على الغرض من التدقيق الضريبي

بتحليل دورة المبيعات وكيفية تدقيقها حسب االصول العلميـة والعمليـة    خبرته العملية والنظرية

 واألخيـر  الفصل السـادس نهى الباحث في أثم  . لتحقيق أهداف التدقيق وأهداف الضريبة معا

  .موضوع رسالته بالخالصة والتوصيات

  

  

  



  7

  :وأهميتهمشكلة البحث 

  : تكمن مشكلة البحث في

وري التقدير في القطاع العام وكذلك عدم حياديـة قـرارات   عدم حيادية وعدالة قرارات مأم -1

  .المدققين في القطاع الخاص

الضريبية قادر على التعامل مع منهجية التـدقيق   اإلدارةعدم توفر جهاز من المدققين في  -2

  .الضريبية اإلدارةالضريبي بسبب حداثة 

  .لسطينيينضريبي عالي لدى المكلفين والمشتغلين الف انتماءعدم وجود  -3

الضريبية من جهة وبين المؤسسات المهنيـة   اإلدارةنخفاض مستوى التعاون والتنسيق بين إ -4

  .من جهة أخرى المهتمة بشؤون التدقيق في فلسطين

  

  : في النقاط التالية فتكمن البحثهمية أما أ

لة ن طرحه يعالج موضوع منهجية التدقيق الضريبي بشكل علمي بحيث يمكن تفادي مشـك أ. 1

  .البحث

التـدقيق  في علمي  المتعارف عليها واألصولانه يجمع بين التطبيق العلمي والعملي للقواعد . 2

  .والضرائب

  :أفضل للحيلولة دون إمكانيةنه يعطي الدوائر الضريبية أ.  3

  .تقويض نظام التقدير الذاتي للضريبة -أ 

  .تقويض سيادة الدولة بعدم احترام شرائعها الضريبية -ب 



  8

  

  البحث أهداف

للمكلفين وتحسين الجباية الضريبية عـن   يخلق وتعزيز االمتثال الطوع يهدف البحث إلى

  :طريق

  .للمكلفين الضريبيةخلق نظام فعال لاللتزامات  -1

  .نشاء برنامج شامل لتوعية المكلفينإ -2

  .وتنفيذ المدفوعات اإلقراراتنشاء نظام بسيط وسهل لتقديم إ -3

  .وكفاءةنفيذ تحصيل الضرائب بفعالية نشاء نظام لتإ -4

  .لثواب والعقاب للمكلفينالعدالة وتحقيق مبدأ ا نشاء نظام قانوني يضمن فيهإ - 5

  

  فرضيات البحث

  .الفحص الضريبي وأساليب )IASs(صول المحاسبة الدولية أضرورة وجود عالقة بين  -.1

ناصر الرئيسية المرتبطة بتحقيـق  ن تحقيق نظام ضريبي فعال معناه مراعاة تحقيق كل العأ -.2

  : فعالية النظام الضريبي والمتمثلة في

  .الواجبة في تنظيم مهنة تدقيق الحسابات اإلصالحات – .أ

  . مستشاري الضرائب أعمالالواجبة في تنظيم  اإلصالحات –.ب

  .الواجبة في قوانين الضرائب اإلصالحات –.ج

  .ةالواجبة في اإلدارة الضريبي اإلصالحات –.د

  :عدم وجود نظام تدقيق ضريبي فعال معناه عدم قدرة اإلدارة الضريبية على -.3

  .تحسين الجباية الضريبية واالمتثال الطوعي –.أ



  9

  .ظاهرة التهرب الضريبي انتشار –.ب

  .اإلداريزيادة الترهل الوظيفي والشطط  –.ج

  

  منهجية البحث ومحدداته

سـلوب القـراءة   ألى إا البحث فقد عمد الباحث نظرا لقلة المراجع المتخصصة بموضوع هذ -1

واضحة  أفكارعلمي التدقيق والضرائب لتكوين  يالتحليلية لكثير من الدراسات والمؤلفات ف

ـ  يللتدقيق الضريبي، ووضع تصورات مقبولة تتناسب وخصوصية االقتصاد الفلسـطين   يف

  .هذه المرحلة التاريخية الحساسة

المـنهج   فـي ات الكافية والمتمثلـة  نلجمع المعلومات والبيا من منهج أكثرستخدم الباحث إ -2

  .منهج تحليل المضمون ومنهج دراسة الحالة إلىباإلضافة  ياالستقرائ

  

  محددات الدراسة

  :صعوبة الحصول على المعلومات الكافية ألغراض الدراسة بسبب -1

تالي عدم التعـاون  عدم وجود االنتماء الطوعي للمكلفين باختالف توجهاتهم السياسية وبال -  أ

  .في إعطاء المعلومات الصحيحة مع الدوائر الضريبية

 .االحتاللن اابلمكلف الفلسطيني ل يةنفسالعوامل ال النظرة العدائية المتأصلة في -  ب



  10

  

  

  

  

  الفصل االول

  والفحص الضريبي والضرائب والمفاهيم الرئيسية للتدقيقالمبادئ 

  

  ومجاالتهمفهوم التدقيق : المبحث االول

  مفهوم الضرائب المباشرة وغير المباشرة :لمبحث الثانيا



  11

  ومجاالتهمفهوم التدقيق : المبحث االول

  تمهيد

وأنواع التدقيق والخـدمات التـي    ينظريه لمفاهيم التدقيق المال دراسةتناول هذا الفصل 

  .يقدمها المدقق وفقا لطبيعة الغرض وبناء على المهمات الموكلة إليه

  دمات التي يقدمها مدقق الحسابات الخارجيالخ :المطلب االول

يفهم من عملية التدقيق أنها نشاط من اوجه نشاطات المجتمع المختلفة،  وتستخدم الكثـر  

أما استخدامات لفظ التدقيق في النـواحي   . من غرض ويقوم به اكثر من نوع معين من األفراد

لغير هادفة للربح وغيرهـا مـن   المالية وخاصة في الشركات والمؤسسات المالية والمؤسسات ا

والمتعـارف   (AICPA) المعهد األمريكي للمحاسـبين  عرفه فقدمحدد وعالمي،  المؤسسات فهو

   :)1(بأنه اعليه دولي

"Auditing is a systematic process of objectively obtained and evaluating 

evidence regarding assertions about economic actions and events to 

ascertain the degree of correspondence between those assertions and 

established criteria and communicating the results to interested users". 

  :كما يلي)Alvin A. Arens )2وقد عرفه 

"Auditing is the accumulation and evaluation of evidence about 

information to determine and report on the degree of correspondence 

                                                            
1) American Accounting Association, Committee on Basic Concepts, Sarasota, FL, AAA, 
1973, in: Messier, William F. Jr .(2000), Auditing and Assurance Services , 2nd Ed. Boston 
,.P.11 
- William C., Boynton and others, Modern Auditing, 5th. Ed. 1996. Jhon Willy & Sons, Inc., 
P. 4 

)2 Arens Alvin A and others, Auditing and Assurance Services, Person Education, Inc., 9 
Ed. 2003 .P.9 
  



  12

between the information and established criteria, and should be done by a 

competent, independent person." 

أي أن التدقيق عبارة عن عملية منهجية ومنظمة يقوم بها نوع معين من المحاسبين يطلق 

وينصب عملهم على فحص وتدقيق التقارير المالية بشكل حيادي عن  (CPA) مراجعينعليهم ال

طريق جمع األدلة والقرائن بشكل موضوعي التي تتعلق بنتائج األنشطة واألحداث المالية لتحديد 

مدى االتفاق والتوافق بين هذ النتائج المتمثلة بالتقارير المالية مع المبادئ والمعـايير المقـررة   

بولة قبوال عاما على مستوى مهنة المراجعة، وتبليغ الجهات المعنية بنتائج أعمال المراجعة والمق

ضمن وقت مناسب لمساعدتهم في توجيه قراراتهم االستثمارية بشـكل مناسـب وفـي الوقـت     

  . المناسب عن طريق تقرير المراجعة

  :من التعاريف السابقة يمكن تلخيص عناصر المراجعة كما يلي

    Systematic Processلية منهجية ومنظمةهي عم 1.

  يقوم بها نوع معين من المحاسبين ذوي مؤهالت علمية وعملية متعارف عليها  2.

  حص وتدقيق التقارير المالية بشكل حياديف 3. 

عن نتائج أال نشطه واألحداث المالية التي قامت بهـا   جمع األدلة والقرائن بشكل موضوعي 4.

  اديةإدارة الوحدة االقتص

  المتعارف عليها دوليا    GAAPتحديد مدى االتفاق والموائمة للتقارير المالية مع معايير أل  5.

  تبليغ األطراف المعنية بنتائج المراجعة عن طريق تقرير المراجعة  6.

  القرارات االقتصادية واالستثمارية بالشكل المناسب والوقت المناسب المساعدة في توجيه. 7

ق هو القيمة المضافة التي يضيفها المدقق على البيانات االمالية وبالتالي فان علـى  ان التدقي. 8

  .المدقق ان يمتلك روح التدقيق عند قيامه بواجبه



  13

Spirit of auditing means: It is unnecessary to follow the standards blindly, 

the auditor is justified in following an alternative course of action so, the 

burden of justifiying departures from the standards fall on the auditor.   

ويمكن توضيح األهداف والمبادئ األساسية التي تحكم تدقيق البيانات المالية مـن خـالل   

  :كما يلي )1(من المعايير الدولية المتعارف عليها 200المعيار رقم 

جعة البيانات المالية هو تمكين المراجع من ابداء رأيـه فيمـا اذا كانـت    أن الهدف من مرا" -1

ومـن  .البيانات المالية قد أعدت من كافة النواحي االساسية وفقا الطار تقارير مالية محـددة 

أو تمثل بعدالـة  " تعبر بصورة حقيقية وعادلة  "العبارات المستعملة لبيان رأي المراجع هي

  .لها نفس المعنى" ة من كافة النواحي الجوهري

ال ان مستخدم هذه البيانات ال إبالرغم من أن رأي المراجع يعزز مصداقية البيانات المالية   -2

يبـين   يهو تأكيد للنمو المستقبلي للمنشأة  أو ان هذا الرأ ييستطيع االفتراض بأن هذا الرأ

  ."أن االدارة قد قامت بتسيير امور المنشأة بشكل كفء وفعال

  

  

  

  

  

  

  

                                                            
المعـايير الدوليـة للمراجعـة    . 2001 أيلول، 1ط، النسخة العربية المعمول بها في فلسطين، المعايير الدولية للتدقيق )1(

  .57 ، صفحة1998الصادرة عن االتحاد الدولي للمحاسبين، 



  14

  خدمات التدقيق وفقا للغرض:  مطلب الثانيال

لمجتمع االعمال، ويمكن تمثيل الخـدمات   يقوم مدقق الحسابات باداء خدمات مهنية مختلفة

  : )1(التي يقوم بها مدققي الحسابات على النحو التالي

             Assurance Services:أوال 

                                        Assurance Services 
 
Certain Management Consulting 
 

Attestation  Services 
Review Audits 

Other Attestation Services 
(e.g.,) Web Trust,Sys Trust ) 

           None Assurance services: ثانيا 

Other Management Consulting 
Certain Management Consulting 
Accounting and Bookkeeping 
Tax Services 

  )2Other Assurance Service( : ثالثا 

Other Assurance Services Example 
Service activities Other assurance services 
Asses the process in a company’s 
investment practices to identify risks 
and to determine the effectiveness of 
those process 

Controls over and risk related to 
investments, including policies 
related to derivatives 

Perform anonymous shooing to 
assess sales personnel dealings with 
customers and procedures they 
follow 

Mystery shopping 

Assess security risks and related 
controls over electronics data, 
including the adequacy of backup 
and off-site storage 

Asses risk of accumulation, 
distribution, and storage of digital 
information 

Develop fraud risk profiles and Fraud and illegal acts risk 
                                                            

)1(  Arens.Alvin A and others, Auditing and Assurance Services, Person Education, 
Inc., 9 Ed. 2003 .P.9 
 

 )2( Ibid, Arens Alvin A and others, P.9 
 



  15

assess the adequacy of company 
systems and polices in preventing 
and detecting fraud and illegal acts 

assessment 

Examine transactions between 
trading partners to ensure that 
transactions comply with 
agreements; identify risks in the 
agreement 

Compliance with trading policies 
and procedures 

  :أنواع التدقيق كما يلي )Boynton)1 وقد بين

   Financial Statement Auditالتدقيق المالي  -1

   Compliance Audit         االلتزام تدقيق  -2

 Operational,  Performance or Management Auditتدقيق االداء  -3

                 Forensic Audit or Investigationالتدقيق لغرض معين  -4

  :ن كما يلييأنواع الخدمات التي يقوم بها مدققي الحسابات القانوني  Boyntonواضاف 

                                Attestation Servicesخدمات التصديق -1

                               Financial Auditخدمات التدقيق المالي -2

  Examination                   خدمات الفحص أو االمتحانات -3

                                               Review   خدملت المراجعة  -5

    Agreed –Upon Procedures      الخدمات المتفق عليها  -6

                Non-attestation Servicesخدمات عدم التوثيق   -7

                         Accounting Servicesخدمات المحاسبة   -8

                                 Taxationخدمات الفحص الضريبي   -9

  Consulting Services                 الخدمات االستشارية -10

  :المدققين كما يلي أنواع Boyntonو  Messierوقد بين كل من 

                                                            
)1(  Boynton, Williams and others, Modern Auditing. 6th.Ed. 1996. Jhon Willy& Sons, 

Inc.Canada, P. 4 



  16

   Independent Auditorsمدققي الحسابات القانونيين  -1

                     Internal Auditorsالمدققين الداخليين  -2

    Government Auditorsمدققي الوحدات الحكومية  – 3

قد حصرت  أنواع التدقيق من حيث  )1(والمالحظ أن معظم كتب التدقيق المحلية واألجنبية

  : الغرض على االنواع التالية

   Financial Statement Auditالتدقيق المالي  -1

   Compliance Audit         تدقيق االلتزام  -2

     Operational Audit)االداري(تدقيق االداء  -3

  Forensic Audit or Investigation  (2)التدقيق لغرض معين -4

يشمل التدقيق المالي تدقيق القوائم المالية والتدقيق المتعلق باالمور المالية : التدقيق المالي -1

لمالية للوحده الخاضعة للتدقيق تمثل ويقصد به اعطاء تأكيد معقول حول ما اذا كانت القوائم ا

بعدالة المركز المالي للوحده ونتائج اعمالها وتدفقاتها النقدية بشكل يتناسب مع معايير 

، كما يشمل التدقيق المالي التدقيق الذي يتم تمشيا مع GAAPالمحاسبه المتعارف عليها 

المعهد االمريكي  سس محاسبيه اخرى تمت مناقشتها في معايير التدقيق الصادرة عنأ

  .AICPAللمحاسبين القانونيين 

  :ويقسم هذا النوع من التدقيق إلى

                                                            
 Messier, William, Ibid, P, 13. )1(    

17صفحة  2000 ،األردن، عمان، تدقيق الحساباتشورات جامعة القدس المفتوحة، من من عبد اهللا، خالد أمين،  
)2   Forensic Audits means:  A  forensic audits purpose is the detection or deterrence of a wide 

variety of fraudulent activities and include: * Business or employee fraud; * Criminal 
investigation; * Shareholder and partnership disputes; * Business economic losses; * 
Matrimonial disputes   

  



  17

وهو عبارة عن الفحوصات التي يقوم بها المـدقق للعمليـات    pre-audits :التدقيق األولى -أ

المالية قبل استكمال الدورة المحاسبية وغالبا ما يقوم بهذا النوع المدققين الـداخليين بهـدف   

  .احي الشكلية والموضوعية والقانونية للمستندات المؤيدة للعملياتتدقيق النو

لفني حيـث يقـوم المـدققين    أواحيانا يطلق عليه التدقيق    post-audits:التدقيق النهائي-ب

بفحص القوائم المالية والعمليات المالية بعد انتهاء دوراتها المحاسبية وهدفه تطبيق المبـادئ  

والتحقق مـن عدالـة نسـب اإلهـالك وعمـل المخصصـات        المحاسبية المتعارف عليها

ويقوم بهذا النوع من التدقيق المدققين الداخليين للمشروع او مدققي الحسابات   .واالحتياطات

  .CPAالقانونيين 

ويقصد بتدقيق االلتـزام معرفـة مـدى تقيـد       Compliance Audits: تدقيق االلتزام  -2

فمثال فى حالة زيـادة  . قدية بينها وبين االدارات المركزيةاالدارات اإلقليمية باالتفاقات الع

المخصصات المالية من الحكومة المركزية إلى المؤسسات والوزارات التابعة لها جعلهـا  

وقد عرف االستاذ القبيالت الرقابـة  .تطور هذا النوع من التدقيق لتحقيق الرقابة المركزية

تزام اإلدارة بالقوانين واألنظمة والتعليمات فـي  لإعملية التحقق والتأكد من  يه: " بما يلى

داءها لعملها لتحقيق االهداف المرسومة وفق الخطـط الموضـوعة  بكفـاءة وفاعليـه     أ

  .)1("ومن ثم العمل على عالجها ومنع تكرارها  أوالوقوف على نواحي القصور والخط

ـ     "   Performance Audit: تدقيق األداء  3 ن التـدقيق  واحيانـا يسـمى هـذا النـوع م

Operational Audit   وهو عبارة عن فحص موضوعي ونمطي للبراهين بهدف اعطاء

او عملها من اجل تقديم  ،او نشاطها ،او برنامجها ،تقييم مستقل الداء المؤسسة المدقق لها

معلومات لتحسين المساءلة العامة وتسهيل عملية اتخاذ القرار من قبل المسـؤولين عـن   

                                                            
، مكتبة دار الثقافة للنشر والتوزيع، الحكوميـة  األجهزةوالمالية على  اإلداريةالرقابة  :حمدي سليمان سحيمات القبيالت )1(

  .23، صفحة 1998 ،ناألردن، عما

  



  18

من التدقيق االقتصادي وتـدقيق الكفـاءة    عمل التصحيحي، ويتضمن كالمراقبة او بدء ال

  .)1( " وتدقيق البرامج

  :ىوهو يهدف إل

  .تحقيق الكفاية والكفاءة لعمليات المشروع من خالل الفحص المنتظم ألدلة اإلثبات) أ

  .إدارة األموال والموارد بصورة فعالة واقتصادية وبناءة) ب

المرسومة قد تم تحقيقها وان القـوانين وااللتـزام بخطـط البـرامج     التأكد من ان األهداف ) ج

  .الموضوعة قد تم العمل بها وفقا للمطلوب

  .المساءلة العامة أتحسين مبد) د

وتشير الى الرقابـات  ) Task Control(ويطلق عليها أحيانا الرقابة على المهام المحددة 

ولهذا فهي تركـز علـى   .لى كل نشاط محددالتفصيلية التي تحوي الجوانب االجرائية للرقابة ع

  :ومن مجاالت الرقابة على العمليات  .الرقابة على االنشطة المعنية وليس على االداء االداري

   ؟كيف يمكن العمل على تخفيض معدل استخدام الخامات في أحد العمليات  

 كيف يمكن تحسين انتاجية العاملين في ادارة المخازن ؟  

  ؟وقات تشغيل المعدات كيف يمكن جدولة ا  

   ؟من هم العمالء الذين ال يجب منحهم مهلة اضافية للسداد   

  :بما يلي) 12صفحة  Messier(وقد عرفه 

"An operational audit involves a systematic review of organization 

activities or a part of them, in relation to the efficient and effective use of 

resources". 

أما عن دور هذا النوع من التدقيق في الوحدات االقتصادية غير الحكومية، فهـو يشـمل   

عملية مراجعة منهجية الوجه النشاط المختلفة في المشروع، أو بعضا من أوجه النشاط للتحقـق  

                                                            
، ترجمة جمعية المحاسبين الفلسطينية، الضـفة الغربيـة، غـزه،    1، غزه ط)الكتاب األصفر( معايير التدقيق الحكومي )1(

  8ص  2002
 



  19

اء وتطوير والهدف من هذا النوع من التدقيق هو تقييم االد . من حسن استخدام الموارد المختلفة

  :التوصيات عن عمل أوجه النشاطات المختلفة واحيانا يطلق عليه

Performance Audit or Management Audit  

  :الفرق بين التدقيق المالي وتدقيق االداء مجدوال على النحو التاليبيان ويمكن ت

Financial auditig 
  التدقيق المالي

Operational or management or 
performance auditing 

  تدقيق االداء

  من حيث الغرض من التدقيق: أوال

التدقيق المالي

أن البيانات المالية التاريخية قد سجلت تسجيال 

 صحيحا

 تدقيق االداء

أن البيانات المالية سجلت بكفاءة وفاعلية سواء 

ومثال ذلـك شـراء   . في الماضي او المستقبل

بضاعة أو أصل من االصول بسعر مـنخفض  

  إرتفاع االسعار المستقبليةلتوفير 
Efficiency and effectiveness 

  من حيث توزيع التقارير: ثانيا

التدقيق المالي

التقرير يوزع على جهات داخلية وجهات 

 خارجية مثل الدائنونن البنوك ، الضرائب

 تدقيق االداء

التقرير معد لالدارة ويختلف في كل مرة حسب 

 طبيعة عملية التدقيق

   Inclusion of Nonfinancial Areasن حيث تعلقة باوجه نشاط المشروع م: ثالثا

 التدقيق المالي

نشاط التدقيق محدود للقضايا التي تؤثر عل 

 صحة وعدالة القوائم المالية وعرضها

 

 تدقيق االداء

 ،ل عدة وجوه من اوجه نشاط المشروعتشم

مثل قسم االعالنات، قسم المستخدمين، قسم 

الخ..ياالنتاج الصناع  

  

  



  20

  من حيث هدف الرقابة الداخلية: رابعا

 التدقيق المالي

الهدف من الرقابة الداخلية هو تحديد 

 االختبارات الجوهرية
Substantive audit testing 

 تدقيق االداء

الهدف من الرقابة الداخلية هو تحديد الكفاءة والفاعلية 

 في أي قسم من اقسام ووحدات المشروع
Efficiency and Effectiveness 

 

  )1(التالي يمثل أمثلة للثالث أنواع االولى من أنواع التدقيق  جدولوال

  .أمثلة للثالث أنواع االولى من أنواع التدقيق .1-1جدول رقم 
Examples of the three Types of Audits 

Available 
Evidence 

Established 
Criteria 

Information Example Type of 
audit 

Error 
reports, 
payroll 
records and 
payroll 
processing 
costs 

Company 
standards for 
efficiency 
and 
effectiveness 
in payroll 
department 

Number of 
payroll 
records 
processed in 
a month, 
cost of the 
department, 
and number 
of errors 

Evaluate 
whether the 
computerized 
payroll 
processing for 
subsidiary 
records is 
operating 
effectively 

Operational 
audit 

  تدقيق أالداء

   Operational auditأمثلة على 

 تقييم كفاءة ودقة نظام الرواتب المستخدم في نظام الكمبيوتر .1

 تقييم كفاءة ودقة عملية توزيع الوارد والصادر .2
Financial 
statements 
and 
calculations 
by the 
auditor 

Loan 
agreement 
provisions 

Company 
records 

Determine 
whether bank 
requirements 
for loan 
continuation 
have been met

Compliance 
audit 

  تدقيق االلتزام

Documents, 
records, and 
outside 
sources of 
evidence 

Generally 
accepted 
accounting 
principles 

Boeing’s 
financial 
statements 

Annual audit 
of of Boeing’s 
financial 
statements 

Financial 
statement 
audit 

  التدقيق المالي

  .إسم شركة تجارية للطيران  Boeing: مالحظة

                                                            
)1(    Ibid , Arens, Alvin A. and others .P.15 



  21

  التدقيق لغرض معين  -4

لى نتائج معينـة  إويكون هذا النوع من التدقيق بهدف البحث عن حقائق معينة والوصول 

يقها تدقيقا عاديـا  وقد تكون الحسابات والبيانات موضوع التدقيق قد سبق تدق . يستهدفها الفحص

الفحـص  " ومن االمثلة على  . بهدف الخروج برأي محايد حول المركز المالي ونتائج االعمال

فحص السجالت والدفاتر بهدف اكتشاف غش مـا، أو التعـرف علـى اسـباب     " لغرض معين 

، أو اختالس معين، أو بغرض تحديد الشهرة في حال خروج شريك أو انضـمام شـريك اخـر   

   .ات التدقيق الضريبيألغراض خدم

ولكن ألهمية دور الضرائب في حياة الدول الصناعية المتقدمة وكذلك في الدول الناميـة  

والتي تعتمد في معظم ايراداتها على ايـرادات الضـريبية   , ةفلسطينال مناطق السلطةوخاصة 

ث لم يركز باالضافة الى أنواع االيرادات االخرى،  فأن الباح) ضريبة غير مباشرة(االضافية 

على االنواع السابقة من أنواع التدقيق باستثناء التدقيق الخاص بالتدقيق الضريبي والذي يمكن 

حيث يرى أن  ،Avensأن يقع ضمن التدقيق الغراض خاصة أو تدقيق االلتزام، وهذا ما يراه 

،Compliance Auditالتدقيق الضريبي هو نوع من أل 
لمـا كانـت   إال أن البعض يرىأنه  

لمشاكل المحاسبية ذات الطبيعة الدولية ال تقتصر على تلك المشـاكل التـي تتعلـق بالقيـاس     ا

المحاسبي للربح فقط، ولكنها تمتد لتشمل عدة مجاالت أخرى في نطاق الهيكل المحاسبي مثـل  

ولما كانت  ، )1(تدقيق الحسابات  المحاسبة الضريبية واالدارية ومحاسبة التكاليف باالضافة الى

 ،Analytical ت التدقيق الضريبي من الخدمات الخاصة وهي خدمات ذات طبيعة تحليليةخدما

طـار  إ، يقوم بها الفاحص الضـريبي فـي   Investigation، واستكشافية  Criticalوانتقادية

مجموعة من المعايير التي اصدرها المعهد االمريكي للمحاسبين، وهذه مقسـمة الـى ثـالث    

فأنه يمكن القول ان هناك مجاالت اخـرى  ، GAASلعامة للتدقيق مجموعات أسوة بالمعايير ا

للتدقيق الغراض خاصة ومنها الفحص الضريبي والتي تحكمه القوانين المحليـة لكـل دولـة    

حسب مبدأ االقليمية، والذي يساعد في حل المشاكل المحاسبية الضـريبية للشـركات متعـددة    

                                                            
 297- 295، صفحة 2001، ن، عمامفاهيم التدقيق المتقدمةمن إصدارات المجمع العربي للمحاسبين القانونيين،  )1(



  22

 منـاطق السـلطة  ن أن تباشـر أعمالهـا فـي    الجنسيات وذات الطابع الدولي والتي من الممك

  .ةفلسطينال

في التقرير عن مدى التزام المنشأة المحليـة أو   يتلخص موقف الفاحص الضريبيوبما أن 

أو قانون  )1(الموحدة  االجنبية، بالمتطلبات القانونية الواردة في قانون ضريبة الدخل او الضريبة

فان الباحث ، ى حسب التشريعات الضريبية السائدةضريبة القيمة المضافة، أو اية متطلبات اخر

لما له مـن   ،Compliance auditأنواع ال نوع من التدقيق الضريبي يرجح القول الذي يعتبر 

  :وعليه فإنه يمكن القول أن  .همية وتجانس بين االنواع المذكورة، وخصوصيته بالضرائبأ

قدر ممكن من األدلة وقرائن  كبرأهو عملية منهجية ومنظمة لجمع  التدقيق الضريبي

اإلثبات التي تمكن الفاحص الضريبي من إبداء رأيه الفني والمحايد عن صحة وعدالة اإلقرارات 

بهدف التأكد من صدقها ) الخ.…أشخاص، شركات، مؤسسات(الضريبية المقدمة من المكلفين 

تشريع الضريبي ومدى تمثيلها الصحيح والحقيقي لسجالت المكلف وتماشيها مع متطلبات ال

ية قوانين ضرائبية أخرى لها عالقة بالتشريعات الضرائبية، باالضافة الى معايير أالوطني و

  .التدقيق المتفق عليها

  الفحص الضريبي: المطلب الثالث

وهو نوع من أنواع تعيينات إبداء الرأي الذي يعطي أعلى درجـات  : "تعريف الفحص الضريبي

  )2(مالية المتعلقة بتحديد الدخل الضريبيالتأكيد المعقول للبيانات ال

  االهداف التي يحققها الفحص الضريبي: أوال

  :تحقيق أهدف السياسة الضريبية والمتمثلة بما يلي  )1

  .تحقيق الوفرة المالية: الهدف المالي  . أ

                                                            
 34، صفحة مفاهيم التدقيق المتقدمةمرجع سابق،  )1( 
وفقا لقواعد المعهد األمريكي للمحاسبين القانونيين، ترجمة جمعية مدققي الحسابات  دليل المحاسب للقواعد األخالقية، )2

  .2002 ة، سن)2-7 ةالوحد(، القانونيين الفلسطينية، بموافقة رسمية من مكتب المحاسب العام

  



  23

  :الهدف االقتصادي والذي يمكن تلخيصه بما يلي  . ب

  .تشجيع االستثمار عن طريق اإلعفاءات والحوافز -1

  .ط استهالك السلع والخدماتضب -2

 .ضبط اإلنتاج القومي -3

  .عن طريق إعادة توزيع الدخول: الهدف االجتماعي.  ج

من خالل تثبيت المواطن على أرضه عـن طريـق تحقيـق تقـديم     : الهدف السياسي.  د

  .التسهيالت واإلغراءات الضريبية

قيادة النظام  ىقادرة علعن طريق بناء اإلدارة الضريبية المختصة وال: الهدف اإلداري. هـ

الضريبي بشكل يخلق التآلف بين اإلدارة الضريبية وجمهور المكلفين وبالتالي خلـق  

  .االنتماء والوالء للوطن

  :تعزيز االمتثال الطوعي للمكلفين عن طريق  )2

  .تقديم إقرارت ضريبية صحيحة وعادلة -  أ

اركة في تحقيـق  تعزيز صدق األداء االجتماعي لالداره باعتبارها مكلفة بالمش  -  ب

  .خدمة الصالح العام عن طريق تقديم بيانات مالية صادقة وواضحة وعادلة

  .تقليل الثغرة الضريبية بين ما يدفعة المكلف بالضريبية وما يجب أن يدفعه  )3

  . تقليل ظاهرة التهرب الضريبي  )4

الزدواج زيادة الكفاءة اإلنتاجية في الوحدات الضريبية مما يسـاعد بتالفـي ظـاهرة ا     )5

  . الضريبي بين دوائر الضرائب المباشرة ودوائر الضريبة الغير مباشرة

تحقيق العدالة الضريبية عن طريق خلق المنافسة العادلة والشريفة بين الـذين يـدفعون     )6

  . نصيبهم من العبء الضريبي والذين ال يدفعون

  .دةتحقيق السيادة الوطنية باعتبار الضرائب من أهم مظاهر السيا  )7

   ،تحديد مدى كفائة اإلدارة في تنفيذ عملياتها وفقاً لألنظمة والقوانين  )8

  The three E's   خلق الكفاءات والفعاليات والمهارات الضريبية والمسماة  )9



  24

1. Effectively  

2. Efficiently  

3. Economically 

ـ ويرى الباحث في هذا الخصوص ) 10 ه للضـرائب  أنه إذا كان االحتالل قد خلق نفسيه معادي

بشكل عام في فلسطين، فقد أوجد على الجانب األخر فئة المنتفعين والطامعين فـي أمـوال   

  :)1(ومن البديهي أن هؤالء يخضعون للنص الذي يقول الدولة،

ذلـك أن  " أن الموظفين الرسميين والعاديين الذي يديرون األموال خاضعون لمساءلة الجمهور "

لضريبة وبالتالي يجب عليه مساءلة القائمين على الضرائب عـن  الجمهور في النهاية هو دافع ا

ال يقتصر على إصدار بيـان حيـادي عـن     التدقيق الضريبيفهدف   .طريق التدقيق الضريبي

صحة وعدالة المركز المالي الضريبي وإنما أيضاً في المحافظة على حقوق المواطن من تعسف 

د مخالفة الشرعية وضمان المحافظة على حقـوق  وردها إلى جادة القانون عن اإلدارة وشططها،

  ."المواطن

  الحاجة لدائرة الفحص الضريبي: ثانيا

لتحقيق االهداف السابقة ال بد من إيجاد قسم في الدوائر االقليمية يتخصص فـي فحـص   

االقرارات الضريبية للوصول إلى صحة هذه االقرارات وتمثيلها الحقيقي الوجه نشاط المكلف أو 

قسم من مختلف االقسام فـي داخـل الوحـده    التأتي تغذية هذا و . خالل الفترة الماليةالمشتغل 

آلية الفحص الضريبي كمـا   فيما يليو االقليميه او في بعض االحيان مباشرة من االداره العامه

  :راها الباحثي

  المعلومات

  القوانين الضريبية السائدة  الكشف الدوري المقدم من المكلف

  ة والبراهينتقييم االدل*

  تقييم هذه االدلة*

  عمل االختبارات الالزمة* 

  قسم الفحص الضريبي* 

موظف كفئ وغير متحيز وقـادر علـى   * 

  تطبيق القانون الضريبي بعدالة

                                                            
 .444صفحة . المتقدمةالتدقيق  ممفاهي مرجع سابق،  )1(



  25

  االتصال مع المكلف أو المشتغل لتقييم نتائج الفحص الضريبي

  المرحلة النهائية

  :يليإعداد التقرير النهائي والتقديربعد مالحظة ما 

  عدم االقتناع بالكشف الدوري والمطالبة بمزيد من الضريبة المستحقة -1

 Refund is dueاالقتناع بان المكلف له مخصصات يجب إعادتها  -2

  الموافقة على الكشف الدوري وقبوله -3

  الفحص الضريبيآلية : ثالثا 

  .دانيهالتركيز على فحص المشتغلين غير المسجلين فحصا شامال من خالل المتابعه المي -1

التركيز على فحص قطاعات معينه حسب قناعات االداره االقليميه بالتعاون مـع قسـم    -2

التدقيق وتوصيات االداره العامه للمشتغلين الذين يقومون بشراء بضاعه او تلقي خـدمات  

، بحيث يتم  فحص كافة مستندات المشتغلين ودفاترهم ومطابقـة  داخل الخط أالخضرمن 

المحل مع الكشوفات ومن ثم العمل على معرفة المـوردين لهـذا    البضاعه التي يحتويها

  .المشتغل واجراء الفحص الدقيق

التركيز على بعض المشتغلين حسب دواعي  الفحص اذا ارتأى المـدير بـأن الظـروف     -3

 .تقتضي فحص مشتغل معين

  .يقالتركيز على فحص المشاريع الكبيره والنشطه خالل الفترات القادمه ضمن خطة التدق -4

  الضريبيدواعي الفحص :  رابعا

  :ويمكن تبيان دواعي الفحص الضريبي على سبيل المثال وليس الحصر كما يلي

و انحسار أتقديم المشتغل كشف طلب اعاده او خصم من اعاده الكثر من فتره سنه ماليه،   -1

  .هذه المطالبات بالمواسم السنويه

  .ن مره وبصوره مستمرهطلب تقديم كشف مؤقت او بديل او تعديل الكثر م  -2

  .طلب اغالق ملف او تجميد ملف او تحويل فرد الى شركه اوشراكه او العكس  -3



  26

  .طلب ادخال سياره ضمن حسابات المشتغل واعتبار ادخاالتها واجبة الخصم كمدخالت  -4

  .طلب اصدار فاتوره ضريبيه بقيمة صفر  -5

ن الجانب االخر بـنفس  طلب فواتير مقاصه بكميات كبيره وعدم احضار فواتير مقاصه م  -6

  .النسبه

  :المالحظه اثناء التفتيش المفاجئ للمشتغل لما يلي  -7

  .عدم تسجيل المبيعات في ماكنة الصندوق  -ا

  .عدم اصدار فواتير ضريبيه -ب

  عدم وجود سجالت محاسبيه  -ج

ضبط بضائع مباعه من غير فواتير ضريبيه او شهادات ارسال او الحصول على بضـاعه    -8

  اتير من غير فو

  .االنقطاع عن تقديم كشوفات دوريه  -9

  .بالكمبيوتر ظهور مبالغ دين كبيره مسجله على المشتغل - 10

  



  27

  

  مفهوم الضرائب المباشرة وغير المباشرة: الثاني المبحث

  الضرائب المباشرة والغير مباشرة: المطلب االول

  مبدأ شرعية الضريبة:  1-1

     الضرائب المباشرة:  2-1

  ير المباشرةالضريبة غ : 3-1

  العناصر الرئيسية للضريبة: المطلب الثاني

  قواعد فرض الضريبة: المطلب الثالث

  المفاهيم العامة للضريبة: المطلب الرابع

  تحديد الدخل الخاضع للضريبةالهدف من  :الخامس  المطلب



  28

  الضرائب المباشرة وغير المباشرة: المطلب االول

  مبدأ شرعية الضريبة:  1-1

. ال بقانون وهو ما يعرف بمبدأ شـرعية الضـريبة  إمقرر ان الضريبة ال تفرض المبدأ ال

ولذلك تنص تشريعات معظم الدول ومنها االردني والفلسطيني على ان يكون فـرض الضـريبة   

غير ان مبدأ شرعية الضريبة ال يمنع السلطة التنفيذية باستعمال حقها الدسـتوري فـي     .بقانون

للقوانين الضريبية، أو في اصدار اللوائح في حدود مـا يفوضـها فيـه    اصدار اللوائح التنفيذية 

ساهم الى حد كبير  الضريبة االضافية ن عدم وجود لوائح تنفيذية لقانونأ ويرى الباحث.المشرع

وقد   .في تقدير الضرائبفي المغاالة والشطط االداري لموظفي الضريبة وخاصة  المتعلق منها 

راضـي السـلطة   أوهو المعمول به حاليـا فـي     1964لسنة  25عرف القانون االردني رقم 

  ". ضريبة الدخل المفروضة بمقتضى هذا القانون:"الفلسطينية ضريبة الدخل بما يلي

  الضريبة المباشرة :  2-1

The internal Revenue Services (IRS)  defined a tax “an enforced 
contribution, exacted pursuant to legislative authority in the exercise of the 
taxing power, and imposed and collecting for the purposes of raising 
revenue to be based for public or governmental purposes. Taxes are not 
payments for some special privilege granted or service rendered and are, 
therefore, distinguishable from various other charges imposed for particular 
purposes under particular powers or functions of government .”(1) 
 

بأنها فريضة مالية إجبارية تفرض وتحصـل بصـفة نهائيـة    )  IRS(ويفهم من تعريف 

مبلغ نقدي تفرضه الدولة أو احدى الهيئـات المحليـة   وأنها  . معينوبدون مقابل معين ولغرض 

  .فيها جبرا ويتم تحصيلها من المكلف بشكل نهائي ودون مقابل وفق قـانون او تشـريع محـدد   

ويكون الهـدف مـن    لغرض معين أو الحصول على منفعة معينة، وهي أيضا ليست مدفوعات

المساهمة في تغطية نفقات الدولة المختلفـة وتحقيـق بعـض االهـداف االقتصـادية       هافرض

  .الوصول إليهاواالجتماعيه التي تسعى الدولة الى 

                                                            
(1)  Murphy, Kevin E. Concept in Federal Taxation. West Publishing Company, U.S.A, Ed.8, 
1994. P.4 



  29

 
Characteristics of tax 
 

1- The payment to the government authority is required by law. 

2- The payment is required pursuant to the legislative power to tax. 

3- The purpose of requiring the payment is to provide revenue to be 

used for public or governmental purposes. 

4- Special benefits, services, or privileges are not received as a result of 

making the payment. The payment is not a fine or penalty that is 

imposed under other powers of government )1( . 

 
  خصائص الضريبة المباشرة

  أنها فريضة مالية، وتجبى ماليا وليس عينيا -1

  تمتاز بسهولة التحصيل وسهولة الصرف وسهولق قيدها في الدفاتر -2

  تفرض من قبل الدولة ومن خالل تشريع ينظم فرضها وتقديرها وجبايتها -3

  تفرض وتجبى بصورة إلزامية -4

ياجات الدولة وتحقيق أهـدافها االقتصـادية واالجتماعيـة    توفر االموال الالزمة لتغطية إحت -5

  .هوالسياسي

  

  الضريبة غير المباشرة: 3-1

 تعريف الضريبة غبر المباشرة -1

  :بأنها) VAT(الضريبة غير المباشرة  Taitعرف 

أي هي القيمة التي يضيفها مؤدي الخدمة، سواء أكان   ".)2(التكلفة هي القيمة المضافة الى"

على تكلفة الصفقة،  . الخ…تاجر جملة، أو تجزئة، أو وكيل خدمات، او مؤدي خدمة  منتجا، أو

سواء أكانت مواد خام مشتراة بقصد التصنيع، أو اعادة البيع، زائدا تكاليف االجور والخـدمات  

  . التي ساهمت بشكل مباشر أو غير مباشر في جعل السلعة، سلعة نهائية قابلة للبيع
                                                            

(1)  Ibid ,Murphy, Kevin E.P.5 
  328مرجع سابق، مفاهيم التدقيق المتقدمة، صفحة   )2(



  30

  : هاوعرفها شوب أيضا بأن

هي عبارة عن ضريبه على القيمة التي تضيفها المؤسسة من خالل نشاطاتها الى السـلع  "

والحقيقة انه يمكن توصيف ضـريبة القيمـة    )1("والخدمات التي تشتريها من المؤسسات االخرى

وقبـل أن    .المضافة حسب نظرة المشرع اليها واختياره للمفهوم الذي يتفق وفلسفته االقتصادية

  .لمفاهيم لضريبة القيمة المضافة يجدر تبيان أهمية بيان القيمة المضافةأبين ا

  :)2(أهمية بيان القيمة المضافة:  2

  .توصيل انجازات الشركة الى االطراف المعنية بشكل فعال -1

  .س المال والعملأتعتبر القيمة المضافة مقياسا مفيدا للمخرجات عند حساب انتاجية ر -2

  .قيمة المضافة كأساس لدفع الحوافزتساعد بيانات ال -3

  .تساعد بيانات القيمة المضافة على اتخاذ القرارات االستراتيجية -4

  مفاهيم القيمة المضافة: 3

  :لقيمة المضافةالمفهوم العام ل -أ

وقيمـة  ) مشتريات المـواد أو الخـدمات  (القيمة المضافة هي الفرق بين تكلفة المدخالت 

وقـد تعـرف    . التشغيلية التي قامت بها المنشأة على هذه المدخالتالمخرجات نتيجة العمليات 

القيمة المضافة بشكل اخر على أنها الفرق بين القيمة السوقية للسلع والخدمات التي اسـتخدمتها  

المنشاة، والسلع والخدمات التي نتجت بسبب النشاط، وبمعنى أخر الفرق بين قيمـة المـدخالت   

  :ي القيمة السوقية لمخرجات المنشاة تنتج بسبب مساهمة كل منوالزيادة ف وقيمة المخرجات

  .مجهودات العاملين في المنشأة -1

  .االشخاص الممولين لرأس المال -2

                                                            
)1(  Shoup, C. and Others, (1985). Report on Japanese Taxation by the Shoup Mission.  General head 

quarters, Kassoumi Publishing Co. Tokyo P 1 
 .329 مرجع سابق، مفاهيم التدقيق المتقدمة، صفحة  )2(



  31

الحكومة والتي عليها مسؤولية المحافظة على البيئة االقتصادية واالجتماعية التي تعمل فيها  -3

  .المنشأة

وم على جمع مبالغ المدفوعات الى عناصر االنتـاج  ويقوم هذا المفه :مفهوم طريقة الجمع -ب

وال تستخدم هذه الطريقة اال فـي   ،التي قامت بها المؤسسة خالل فتره معينه بما في ذلك االرباح

  :حساب ضريبة القيمة المضافة على الدخل ومعادلتها هي

The Additive side [ wages +  profits ] 

مفهوم على طرح اجمـالي المشـتريات مـن مبيعـات     ويقوم هذا ال :مفهوم طريقة الطرح -ج

عندئذ يخضع الناتج وهو القيمة المضافة من قبل المؤسسة لنسـبة ضـريبة    . المؤسسة المعنية

وهذه الطريقة االكثر بساطه وهي تبدو للوهلة االولى انها شبيهه تماما   .القيمة المضافة المقررة

  :ومعادلتها هي يقية بينهماال ان هناك فروقات حقبطريقة الرصيد الدائن ا

The Subtractive – Direct method [ Out Puts – Inputs ]  * Rate 

  طريقة الرصيد الدائن -د

وهي عبارة عن مجموع ضريبة القيمة المضافة المجمعة من فواتير الشـراء والمرحلـة   

ن فـواتير  حيث انه من المفـروض أن تبـي   . لحساب ضريبة القيمة المضافة في االستاذ العام

ويجـب أن  . الموردين كل فاتورة بشكل منفصل السعر وضريبة البائع االجمالية على ذلك السعر

تمثل ضريبة القيمة المضافة االجمالية التي تظهر على فاتورة المورد مجموع ضـرائب القيمـة   

لسلة اال اذا حصل انقطاع في س للمشتريات المضافة من قبل المورد، وفي كافة المراحل السابقة

حيث من الممكن ان يكون في حاالت معينة أن تعمل طريقة الرصيد الـدائن   ،)1(الرصيد الدائن

على رفع ضريبة القيمة المضافة التراكمية بشكل مفرط بحيث تزيد على ضريبة القيمة المضافة 

دة ويحصل ذلك كلما كان هناك انقطاع في سلسلة االرص . االجمالية على البيع النهائي للمستهلك

وكمثـال  .  ، أو تغيير بنسبة الضريبة المفروضـة الدائنة بسبب اعفاء مؤسسة وسيطة الضريبية

                                                            
(1) Ibid, Shoup , C. and others P 14  



  32

إلـى  % 17واقعي، فقد أصدرت السلطة الوطنية الفلسطينية قرارا بتعديل نسبة الضـريبة مـن   

، وبالتالي فإن الرصيد المتراكم قبل تغيير النسبة هـو  7/9/2005إعتبارا من صباح يوم % 16

فإذا كانت الطريقة المحاسبية المتبعة في دفاتر التـاجر  %.  16ن بعد التغيير يصبح ، ولك17%

هو االخذ بمبلغ ضريبي معين من رصيد الحساب الضريبة االضافية المتراكم وفقا لطريقـة ال  

FIFO )والتي تسـمى   الدائن وقد أصبحت طريقة الرصيد) أحد طرق تقدير بضاعة أخر المدة

  .هي الوسيلة االكثر تفضيال في العالم كله تقريبا" ورةطريقة الفات"أحيانا 

  :بين طريقة الطرح وطريق الرصيد الدائن هي وأهم الفروقات

  .تحتاج الى تحديد الربح مقدما ال ان طريقة الطرح باالضافة الى الطرق االخرى -1

  .ان طريقة الطرح ال تراعي التقلبات في االسعار خالل فترات التقارير الدورية -2

طريقة الرصيد الدائن تاخذ باالعتبار تغيرات االسعار في المخـزون المشـترى فـي    أن   -3

المواسم االنتاجية، وذلك عن طريق تحميل التكلفة االنتاجية بالضريبة المناسبة حسب سعرها 

في تاريخ الحصول عليها، حيث أن فواتير الموردين تصل الى الشركة مبينا فيها بالتفصـيل  

يخ الحصول عليها، وكذلك الصفقات المتعلقة بالمبيعات تحمل بسعر سعر الضريبة حسب تار

  .الضريبة المناسب دون االنتظار الى عمل التقارير الشهرية أو الدورية

  .سهل بالتعامل خالل الفترة الماليةأأن طريقة الرصيد الدائن   -4

  :عادلتها هيطريقة الفاتورة او طريقة الفرق بين المدخالت والمخرجات غير المباشرة وم -ه

The Substractive – Indirect method 

Rate x Outputs -  Rate  x Inputs 

 

والمالحظ ان الدول تلجأ الى اختيار الطريقة التي تتفق ومفاهيمها ومبادئهـا االقتصـادية    

 علما ان غالبية الدول األوروبية تطبق مفهوم طريقة الفرق بين المدخالت واالخراجات والمسماة

The Substractive – Indirect method                                                                  



  33

هـو   طريقة الفـاتورة ان اختيار  )1()5صفحة  V.A.Tفي كتابه  Alan A Tiat(ويرى 

  :اختيار جيد لالسباب التالية

  .سهولة تطبيقها بأي فترة محاسبيه سواء اسبوعيه او شهريه او سنويه -1

سهولة تطبيقها بنسبه معينه واحده او اكثر من نسبه مئوية واحده في التطبيق المحاسبي  -2

  .وخصوصا عندما تلجأ الدولة الى تغيير النسبة اكثر من مره خالل السنه المالية

والمقصود هنا   Transactionبالحدث المالي   Tax Liabilityانها تربط االلتزام الضريبي -3

  . المعقودة او الصفقه المالية من قبل المشتغل بالحدث المالي الصفقه

انها تساعد في عملية التدقيق المستقبلية الغراض الفحص والمراقبة من قبـل الفـاحص     -4

  .الضريبي

  .انها ال تتطلب تحديد االرباح مسبقا كما في  طريقة الجمع  -5

  .قرب الى الواقعأانها تساعد في ان تكون التقديرات الضريبية   -6

   "The Cascade Taxمالها كثيرا في التخفيف من نظام االزدواج الضريبيساعد استع  -7

طريقـة  الطريقة المستخدمة في مناطق السلطه الفلسـطينية هـي   من الجدير بالذكر ان و

 بموجب اتفاقية باريس االقتصاديةالمتبع في الخط أالخضر حيث انها اخذت عن النظام  الفاتورة

  :وتسمى

                                        .The Invoice or Credit method اوThe Original EC  
 

  العناصر الرئيسية  للضريبة: المطلب الثاني

  .انها فريضة مالية واجبارية -1

  .انها تفرض وتحصل بصفة نهائية  -2

  .انها تفرض وتحصل بدون مقابل معين  -3

                                                            
)1(  Ibid, Tiat, P 5                                  



  34

  .عينهانها تهدف بصفة اساسيه لتمويل االنفاق العام وتحديد اهداف م  -4

  .ان الجهة المخولة بفرض الضريبة هي الدولة او احد هيئاتها الرسمية  -5

واذا توافرت العناصر اعاله في الفريضة المالية اعتبرت هذه الفريضة ضريبه وبصـرف  

النظر عما اذا كانت تفرض على الدخل او على االنفاق او على رأس المال او اذا كانت ضريبه 

ترتب على ذلك ان المنازعات المتعلقة بها تعتبر منازعه ضـريبية  وي . مباشرة او غير مباشرة

تختص بالنظر والفصل بها الهيئات التي حددها القانون الضريبي وباتباع االجراءات التي نظمها 

  .)1(لذلك

  ) 32'(قواعد فرض الضريبة وهي: المطلب الثالث

  :الضريبة الجيد وهي في كتابه ثروة االمم أربع قواعد أساسية لنظام قترح أدم سميثإ

 .قاعدة المساواة او العدالة -1

 . قاعدة اليقين أو الوضوح  -2

  .قاعدة المالئمة -3

  .قاعدة االقتصاد في تحصيل النفقات -4

ولقد تابع كثير من الباحثين أمثال استيوارت ميل، وريكاردو، ودالتون، وبيجو، وباسـتيل،  

  :ما يليوسيسموندي، وأضافوا قواعد اخرى مكملة نعرض منها 

يرى البعض أن مبادئ سميث االربعة تمثل شروطا يجب توافرها في كـل ضـريبة    -أ

  .صالحة، واضافوا إليها مبدا خامسا هو االستقرار

                                                            
، دار النهضـة العربيـة،   األولى، الطبعة المنازعة الضريبية في التشريع المصري المقارن :محمد احمد ،عبد الرؤوف )1(

  .52، صفحة 1998القاهرة، 
  .101، دار وائل، عمان، صفحة المالية العامة والتشريع الضريبي :خصاونة، جهاد سعيد -   )2(
 139القاهرة، صفحة  ، دار الفكر العربي،المالية العامة الحديثة لعلم األسس :تكال، شريف رمسيس - ) 3( 



  35

 :يرى البعض االخر أنه يمكن القول بوجود سبع قواعد هامة للضريبة وهي. ب

  )أي كافية لتمويل االنفاق العام( قاعدة كفاية الحصيلة -1

 )أي القدرة على تغيير الحصيلة بالزيادة أو النقص( ةقاعدة المرون -2

 قاعدة العدالة والمساواة -3

 قاعدة اليقين أو المالئمة -4

 )نفقات الجباية اقل ما يمكن( القاعدة االقتصادية -5

 )االثار غير المقصودة للضرائب أقل ما يمكن( قاعدة الحياد الضريبي -6

  قاعدة الرفاهية -7

وجهة نظر الممول، أما من وجهة نظر الخزينة العامـة   إعتبر فريق ثالث قواعد سميث من -ج

  :فينبغي مراعاة ما يلي

  وفرة الحصيلة -1

  مرونة الضريبة -2

  إقتصادية الضريبة -3

  )أي هي عملية يمكن تحصيلها وتحقيقها أم من السهل التهرب منها(القدرة الرقابية  -4

  مدى الصعوبة الدولية التي تواجهها -5

 حققها بخالف كفاية الموارد الماليةاالهداف التي ت -6

  

  

  

  

  



  36

  )General Cooncept( )1(المفاهيم العامة للضريبة : المطلب الرابع

  تمهيد

، وبعبارة اخرى فان كل لفـظ  " اية فكره تخدم وظيفة نظامية" عرف كوهلر المفهوم بانه 

طالب علـم   حتي يتسنى الي باحث اوو.  متعارف عليه ومقبول في مجال البحث يعتبر مفهوما

فهم النظام الضريبي، ومن ثم العملية الضريبية ال بد له من فهـم المبـادئ العامـة للضـريبة     

)General Concept(   بشكل عام حتى يستطيع فهم النظام الضريبي الذي يحاول الباحث مـن

  GAAPخالل هذه الرسالة ربطه بالنظام المحاسبي واستخدام قواعد المحاسبة المتعارف عليهـا 

كأساس منطقي للوصول إلى اهدافه في وضـع    GAASذلك قواعد التدقيق المتعارف عليها وك

منهجية التدقيق الضريبي للوصول إلى الضريبة المستحقة في الوقت المناسب وبالمبلغ المناسـب  

  .ومن خالل تطبيقات القانون الضريبي السائد

  : المفاهيم الضريبية وتتمثل بما يلي: أوال

 1- General Concept المفهوم العام                                                         

"General concepts provide guidance on the overall operation and 

implementation of the income tax system. As such, these concepts apply to 

almost every aspect of the system,be it an accounting issue, an income 

issue, or a deduction issue ".  

:ومن امثلتها  وهو المفهوم الذي يعتبر مرشدا للتطبيات الضريبية في النظام الضريبي السائد  

الخصـومة   -4 الواقعة المنشـئة للضـريبة    -3 الدخل الضريبي -2  الوعاء الضريبي -1

  بئ الضريبينقل الع -6   ربط الضريبة -5   الشخصية

2- Ability-To-Pay Concept                     مبدأ القدرة على الدفع 

                                                            
)1(  Ibid, Murphy, Keven E. ,P.4 



  37

ويقوم هذا المبدأ على أن الضريبة المفروضة على المكلف يجب بنائها على المبلغ الـذي  

  .يمكن أن يتحمله المكلف ويكون وقادرا على دفعه، والمتمثل في صافي الدخل

3- Administrative Convenience Concept 

  مبدأ المالئمة االدارية

ويقوم هذا المبدأ على أن العناصر الخاضعة للضريبة يمكن التغاضي عنها او حذفها مـن  

ومن .الوعاء الضريبي عندما تكون تكلفة تطبيق هذا المفهوم أكثر من الفائدة المتحققة من تطبيقه

يصعب تقـديرها فـي    االمثلة على ذلك مصاريف الضيافة المقدمة من الشركة لموظفيها، الذي

بعض االحيان نتيجة قيام بعض الموظفين باستهالك كمية أكبر من المخصصة للموظف في اليوم 

  .أو الفترة

4- Arm,s –Length Transaction Concept           مبدأ التفاوض   

"An arm,s- length transactiom is one in which all parties to the 

transaction have bargained in good faith and for their individual 

benefit, not for the benefit of the transaction group )1( ". 

بمعنى أن صاحب الشركة إذا كان يملك الحصة االكبر في الشركة، وهو صاحب القـرار  

الصـفقة   النهائي في عملية القرار، فإنه والحالة هذه كانه يتفاوض مع نفسه ،وبالتالي ال تكـون 

  .مبنية على مفهوم التفاوض

5- Pay- As- You- Go Concept       مبدأ الدفع حسب توفر الدخل 

وهذا المبدأ يقرر أن المكلف يستطيع دفع جزء من الضريبة في الوقت الذي يحقـق فيـه   

في وهذا المبدا يقابله  . االيراد حتى يستطيع في نهاية الفترة المالية دفع الضريبة المستحقة عليه

  .القانون الفلسطيني مبدأ السلف الضريبية واالستقطاع في المنبع

                                                            
)1(  Ibid,  Murphy, Keven.  E.P.6 



  38

   )1(المفاهيم المحاسبية: ثانيا 

وهي المفاهيم المقررة في قواعد المحاسبة المتعارف عليها، والتي سيستخدمها الباحث في 

  :وتتمثل بما يلي هذه الرسالة للوصول الى تحقيق أهدافه في بناء منهجية ضريبية،

1- Entity concept                                                الوحدة المحاسبية 

2-  Annual Accounting Period Concept                                     الدورية 

3-  All- Inclusive Income Concept                         مفهوم الدخل الشامل 

4- Legislative Grace Concept م القانوني للدخل                             المفهو  

5-  Capital Recovery Concept رأس المال                   ) إحياء( مفهوم إعادة  

6-  Realization Concept                                       مفهوم تحقق االيراد 

7- Constructive Receipt Doctrone                   المفهوم المهني لاليراد       

8-  Wherewithal- to- pay Concept                         مفهوم القدرة على الدفع

  

من قراءة هذه المفاهيم السابقة يتبين لنا أهمية الترابط بالمفاهيم بين المحاسبة والضرائب، 

برنـامج   باعتبار أن المحاسبة هي االساس للنظام الضريبي الذي بواسطته وباسـتخدام آليـات  

التدقيق الضريبي الفعال يمكن تحقيق الضريبة من الشخص المناسب وفـي المكـان المناسـب    

  .وبالمبلغ المناسب

  

  

                                                            
 )1(   Ibid, Murphy, Keven.  E.P.7 

 



  39

  Postulates of Taxationالفروض الضريبية : المطلب الخامس

قاعدة تحظى بقبول عام وتعبر عن التطبيق العملي، وتستخدم فـي  " )1(عرف الفرض بأنه

بأنه مفهـوم  " وعرفه متولي عامر".  ترشيد السلوك على وضع معين  حل نوع من المشاكل أو

معين أو أكثر تربطه بالفروض االخرى عالقة معينة تضفي على هذه المفاهيم معنـى منطقيـا   

  ".يستفيد منه القارئ أو الباحث لتحقيق غرض معين 

  : )2(كالتاليويمكن تصور الفروض التالية في مجال الضرائب 

  :ويشتق منه المبادئ التالية Fairnessفرض العدالة  -1

  مبدأ وقانونية الضريبة -  أ

 مبدأ عدم رجعية قانونية الضريبة -  ب

  مبدأ المساواة -  ت

  :ويشتق منه المبادئ التالية  Financial Productivityفرض االنتاجية التمويلية  -2

  مبدأ العمومية -  أ

 مبدأ الوضوح -  ب

 مبدأ االقتصاد -  ت

  مبدأ المالئمة -  ث

  :مبادئ التاليةفرض االستقرار ويشتق منه ال -3

  مبدا التوازن -  أ

 مبدا التخطيط -  ب

 مبدأ المرونة -  ت

  مبدأ السنوية -  ث

  
                                                            

)1(  Eric, Kholer, A dictionary for accounting, 4th Ed. Prentice Hall, Inc., 1970,P.100 
  .11، صفحة 1969، دار النهضة العربية، إطار المحاسبة اإلدارية: متولي عامر - 
 .24مرجع سابق، الناغي، محمد السيد، منهج المحاسبة عن الضريبة الموحدة، صفحة   )2(



  40

  الهدف من تحديد الدخل الخاضع للضريبة: السادس المطلب

ان يكون المدقق متسلحا بالخبره العلمية  GAASيتطلب المعيار االول من معايير التدقيق 

ومدقق الحسابات الضريبي يتطلب  . ميةوالعمليه وهذا ال يمكن تحقيقة اال بالمعرفة والمتابعة العل

ة وانما التعمق باجراءاتها القانونية النه يقوم بخـدمتين  يالضريب بالمتطلبات منه ليس فقط االلمام

في نفس الوقت، فهو يخدم الدولة بتحقيق الضريبة المستحقة، فـي الوقـت المناسـب، ويخـدم     

الي يجب على المدقق الضريبي معرفة وبالت . المواطن بعدم تحصيل ضريبه لم يشرعها القانون

المعفاة بنص القانون لغـرض   المصادر مصادر الدخل التي نص عليها القانون الضريبي وكذلك

االدارات االقليميـة  ) الضرائب(ومن جهة اخرى تقييد سلطات  ،منع التهرب الضريبي من جهه

  .باخضاع دخول لم ينص عليها القانون

الضريبة هو الموضوع الذي تطرح عليه أو تفـرض  ) ءوعا(والمتعارف عليه أن مطرح 

عليه الضريبة، ويعتبر الدخل مطرحا للضريبة على الدخل، ولكن هناك أنواعا معينة من الدخول 

وال بد من تحديدها من حيث الموضوع   .هي التي يصح ان تفرض الضريبة عليها دون غيرها

وجدوا وفي اي وقت مـن االوقـات،    ومن حيث االشخاص الذين تخضع دخولهم للضريبة اينما

الن هدف الضريبة تحقيق الضريبة المناسبة من الشخص المناسب وفي الكـم المناسـب وفـي    

  .الوقت المناسب



  41

  

  

  

  الفصل الثاني

  الفحص الضريبيي وعالقته بخدمات التدقيق االخرى

  مفهوم الفحص الضريبي: المبحث االول

  قيق الضريبياالفتراضات االساسية للتد: المطلب االول

  دور العنصر البشري في التدقيق الضريبي: المطلب الثاني

  المعاير المحاسبية والمعايير الضريبية وأساليب إستخدامها: المبحث الثاني 

  أسلوب الفحص الضريبي: المطلب االول

  مفهوم العملية الضريبية: الثاني  المطلب

  ق الضريبيالتركيبة البنيوية لعملية التدقي: الثالث   المطلب

 الفحـص الضـريبي   التداخالت في العالقات الرئيسية بين: لث المبحث الثا

  وخدمات التدقيق



  42

  مفهوم الفحص الضريبي  : المبحث االول

  تمهيد

ألدراك المقصود بعملية الفحص بشكل عام،ال بد من فهم المعنى اللغوي لكلمـة الفحـص   

فقـد بـين    .وجه النشاط المراد استخدامه فيهاوكلمة الرقابة ثم استثمار هذا المعنى اللغوي في أ

قاموس لسان العرب للمؤلف أبو الفضل جمال الدين محمد بن مكـرم ابـن منظـور اإلفريقـي     

بحـث وكـذلك   : فحص عنه فحصا, شـدة الطلب خالل كل شيء : المصري أن معنى الفحص

الرقابـة  فحصت عن فالن وفحصت عن أمره ألعلم كنه حاله، وتعنى : فحص وافتحص ونقول

حرسه والحظـه،   أيالمراقبة والمالحظة والحراسة، وهى مشتقة من الفعل راقب، ورقبه : لغة

وتعني كلمة التدقيق، اثبات المسألة بالدليل، فالتدقيق   ).36ص -الجزء االول -المعجم الوسيط(

  ). 1998المنجد في اللغة واالعالم، (لغة مشتقة من الدقة، وتعني الضبط واالحكام 

لتالي فان النظرة العملية للفحص والمراقبة تختلف بحسب األشـخاص وحسـب وجـه    وبا

وبسب التداخل الكبير والخلـط الشـائع بـين معـاني الفحـص،       . النشاط المراد تحقيق أهدافه

المدلول الفني لهـذه الكلمـات حـين     ى الباحثوالمراجعة، والتدقيق في الكتب العربية، فقد راع

في اللغة االنجليزية هادفا المـدلول    AUDITمرادفا لكلمة ) دقيقفحص أو ت(استخدم مصطلح 

والفحص كلمة يفهمها المختصون من خالل نظرتهم  . الفني  لهذه المصطلحات خالل هذا البحث

فيلجأ للفحص أو الرقابة رجال القضاء وأجهزة الشرطة كأسلوب للتحـري    .الى تحقيق اهدافهم

ة بالعمليات الحقيقية لألحداث المتحققة مـن قبـل األشـخاص    والتقصي للظواهر المادية المتعلق

ويستخدمه أيضا المحاسبون، والمهنيون، والمدققون على مختلف انواعهم   .العاديين أو المجرمين

كأسلوب بحث وتقصي عن حقائق معينة من خالل البحث في المستندات واألدلة الثبوتيه المتوفرة 

  .ائع واألحداثوذلك إلبداء رأي فني عن تلك الوق

وما يهمنا حقيقة هو الفحص المتعلق باألحداث المالية في المنشات التجاريـة والصـناعية   

درجة االعتمـاد  (وقياس درجة موثوقيتها  وخالفها، وذلك للتأكد من صحة هذه األحداث المالية،

ان ، ذلك أن األحداث المالية هي من صـنع إدارة المشـروع، وباعتبـار    Credibility )عليها

فيجب عليها ان تقدم لهم بيانات مالية  اإلدارة وكيل عن المساهمين في تحقيق نجاح استثماراتهم،



  43

صحيحة وعادلة وإال تم مقاضاتها بسوء اإلدارة والتقصير في أعمالها بناء على تجـاوز حـدود   

ـ  )1(الوكالة للة فـي  ، بل ربما تلجأ الدولة إلى مقاضاة اإلدارة إذا ما ثبت أنها قدمت بيانـات مض

لما للضريبة من أهمية في رسم السياسة المالية  ،اإلقرارات الضريبية المقدمة إلى دوائر الضريبة

في هذه المرحلة هو التأكـد مـن صـحة قيـاس      بالفحصوبالتالي يصبح المقصود   ".)2(للدولة

س العمليات المالية والتأكد من سالمتها ضمن معايير يحددها الفاحص للتأكد مـن صـحة القيـا   

ومما سـبق  .)3(" الحسابي للعمليات المالية الخاصة بالنشاط المحدد للمشروع عن فترة مالية معينة

  :نصل الى أن المقصود بالفحص

التأكيـد   -وهو نوع من انواع تعيينات ابداء الرأي الذي يعطي اعلى درجات التأكيـد  : الفحص"

  .حت البحثتحول الموضوع  –المعقول

  :ن التعيينات لفحصيتضم" فحص "إن المصطلح 

  .التقديرات والتنبؤات –بيانات مالية بنظرة مستقبلية * 

 .تصميم وفاعلية انظمة الرقابة الداخلية على التقارير المالية او قطاع منها* 

 .صميم انظمة الرقابة الداخلية للتقارير الماليةتمدى مالئمة * 

 .نينالشركات بالقواعد والقوا اللتزامالمتطلبات المحددة * 

  .ومناقشة االدارة تتحليال*

 .المعلومات المالية االخرى* 

                                                            
، 1964 القاهرة، التراث العربي، إحياء، دار 7، مجلد رقم في شرح القانون المدني الوسيط :سنهوري، عبد الرزاق )1(

  .1999لسنة ) 3(من قانون المحامين النظاميين رقم  26/3نص المادة  إلى وباإلضافة )371(صفحة 
  .)67( ، صفحة 1990 بيروت ، دار النهضة العربية، جامعة بيروت،الجرائم الضريبية :سرور، أحمد فتحي )2(
قانونيين، ترجمة جمعيـة مـدققي   للمحاسبين ال األمريكيوفقا لقواعد المعهد  ،األخالقيةدليل المحاسب المهني للقواعد  )3(

  ).2 -7 الوحدة(صفحة ، John Willy & Sons, Inc ،2001الحسابات القانونيين الفلسطينية، بموافقة رسمية من 



  44

 .)1("معينأي كتاب يتضمن تأكيدات معينة اصدرته االدارة حول موضوع * 

المعروف في فلسطين أنها تأخذ بنظام الضريبة الموحدة أي بنظام الضريبة على الـدخل  و

وبالتالي فان على الفاحص في هذه   .في تقديم االقرارات الكشف الذاتيالعام الذي يعتمد اسلوب 

سبي للعمليات المالية المقدمة بشـكل إقـرارات ضـريبية     احمالمرحلة التأكد من صحة القياس ال

ذلك أن جمهور المكلفـين مخـاطبين   .  لضريبة الصحيحةلللتأكد من درجة موثوقيتها واظهارها 

 فقـد نصـت  . أو إقرارات سنويه بحكم القوانين الضريبية تقديم إقرارات إما دوريه او شهريه 

على المشتغل أن يقدم كشفا الى المسـؤول لكـل   "  1963لسنة  16من قانون رقم ) أ( 76المادة 

  ." 1964لسنة 25من قانون رقم ) 1( 35مدة أمدها شهر واحد كما نصت المادة 

  االفتراضات االساسيه للتدقيق الضريبي: المطلب االول

ات الى تأصيل فكرة التدقيق الضريبي في ذهن الفـاحص  يهدف الباحث من هذه االفتراض

الضريبي بأنها عملية لها قواعدها ومعاييرها وتستمد اصولها من بعـض مجموعـة المعـايير    

وأنه بدون  . )2(أالصفر والقواعد المختلفة الوجه انشطة التدقيق المختلفة حسبما أشار اليها الكتاب

فحص فأنه ال يمكـن تحقيـق برنـامج التـدقيق الفعـال      مراعاة هذه االفتراضات اثناء عملية ال

ف الـى  والذي يهـد  Systematic Audit Approachالمطروح من قبل الباحث والمسمى 

  :وتشمل هذه االفتراضات ما يلي تحقيق اهداف الفحص الضريبي

  .يشمل تعبير التدقيق مراعاة معايير التدقيق المتفق عليها "-1

المؤتمنين على الموارد العامة وتحصيلها بالطريقة القانونية،  يعتبر الفاحص الضريبي من -2

  .اي ملتزما بتطبيق القوانين والقواعد السارية المفعول في فلسطين

يعتبر الفاحص الضريبي مسؤوال امام المكلفين وأمام المنظمات المهنية التي تعمل بتدقيق  -3

  .هةالحسابات من حيث التزامه بتقديم تقريره بحيادية ونزا
                                                            

  7 ،  صفحةاألخالقيةاعد ودليل المحاسب المهني للق مرجع سابق،  )1(
الكتاب ( قيق الحكومية ومعايير الرقابة الداخليةمعايير التدمن منشورات جمعية المحاسبين والمراجعين الفلسطينية،   )2(

  3، صفحة 2002، فلسطين، )األصفر



  45

  .تقارير الفاحص الضريبي خاضعة للرقابه العامة والمسائلة -4

يساهم الفحص الضريبي بتوفير تقارير محايدة ومستقلة حول مزاعم االدارة فيما اذا كانت  -5

راعت المتطلبات القانونية الواردة فـي   المعلومات المالية الخاصة بالوحدة االقتصادية قد

عية المحاسبين القانونيين الفلسطينيين قد تبنت معايير التدقيق علما أن جم القوانين الضريبية

الصادرة عن جمعية المحاسبين االمريكيين، وبالتالي يصبح هدف الفاحص الضريبي متفقا 

  : مع أهداف التدقيق المالي الغراض االفصاح كما يلي

o ف التزوير على الفاحص الضريبي تصميم عملية التدقيق بشكل يوفر تأكيدا معقوال باكتشا

الجوهري بالنسبه للقوائم المالية، واكتشاف االخطاء في االقرارات الناتجة عن االعمـال  

  .الضريبية غير القانونية المباشرة والجوهرية

o يتعرض  على الفاحص الضريبي ان يستخدم العناية المهنية الواجبة عند الفحص حتى ال

  .ديم تقارير غير حقيقيةالجراءات قانونيه مستقبلية في حالة التحيز او تق

o     على الفاحص الضريبي ان يخصص وقتا معقوال لدراسة الرقابـة الداخليـة الخاصـة

  .بااللتزام بالقوانين والتشريعات الضريبية

o على الفاحص ان يشير في تقريره ان عملية الفحص قد تمت وفقا للخطه الموضوعة.  

ن يخضعها للفحص الدقيق والبحث عن أن الفاحص ال يعترف بصحة الحقائق أو قيمتها قبل أ -6

  .لها دليل صحتها، ووزن وتقييم الجوانب المؤيدة والمعارضة

أن الفاحص يشبه بعمله رجال الشرطة وعملهما في التحري عن الجريمة، فكما يقوم المخبر  -7

والمحامي لمواجهة المشاكل بوضع مفاتيح الغاز الجريمة مع بعضها البعض في إطـار منطقـي   

الجريمة وتقـديم مرتكبهـا    وكوسيلة لتحديدالدليل أمام المحكمة بطريقة منطقية ومنظمة،  لتقديم

جرائيـة ذات طبيعـة   إكتشاف الحقيقة، فإن الفاحص يواجه مشاكل وقواعـد  إللعدالة عن طريق 

وذلك لمواجهة صحة البيانات المالية وأنها مبنية على الدليل الواضـح المسـتمد مـن    ، متشابهة

  .وثوقة والصحيحةالمصادر الم



  46

  :دور العنصر البشري في التدقيق الضريبي ويشمل: المطلب الثاني

  الصفات الواجب توا فرها في الفاحص الضريبي : -أوال

  المؤهالت: 1

  االستقاللية والموضوعيه والنزاهة: 2

  االستقاللية التنظيمية: 3

  العناية والمهارة والكفاءة الالزمة : 4

  لشخصي واالخالل الخارجيحاالت االخالل ا: ثانيا

  –تمهيد 

ـ تيمكـن  تعتبر اخالقيات مدققي الحسابات على انها مجموعة من القيم والمبادىء  ص يلخ

  .Arensكما يراهاِ والتالي على النحو 

"Ethics can be defined broadly as a set of moral ptinciples or values. )1(  

Illustrative Prescribed Ethical Principles                                      

  المبادئ والصفات االخالقية الواجب العمل بها اثناء عملية التدقيق المالي والضريبي

The following are the six core ethical values that the Josephson 

Institute associates with ethical behavior. 

1- Trustworthiness: )معتمديـة (   ,includes honesty, integrity الجـدير بالثقـة   

reliability,and loyality.                                              

2- Respect:  االحتـرام includes notions such as civility,courtsy, dignity, 

tolerance,and acceptance. 

3- Responsibility: المســؤولية means being accountable for one,s and 

exercising restraint. 

                                                            
)1(  Ibid, Arens, Alvin A , P.74 



  47

4- Fairness: and justice   العدالـــة والنزاهـــة includes issues of 

equality,impartiality,oroprtionality,oppenness,and due orocess.  Fair 

treatment means that similar situations are handled consistently. 

5- Caring:  اجـب أالهتمـام بالو  means being genuinely concerned for the 

welfare of others and includes acting altruisticlly and showing 

benevolence 

6- Citizenship: ــاالخالق الحضــارية ــع ب  includes obeying laws and التمت

performing one,s fair share to make society work,including such 

activities as voting,serving on juries,and conserving resources " . 

سواء في تحقيـق العمليـة    القلب النابض لمختلف مراحل التدقيق، العنصر البشرييمثل 

فالمدقق هو الذي يقوم بـالتخطيط، والتنظـيم، والتنفيـذ بغـرض       .المالية او العملية الضريبية

سباب يجب ان تتوافر في المدقق صفات محدده بـدونها  ولهذه اال . الوصول الى تحقيق االهداف

وهذه الصفات وإن كان من المفروض أن يتحلى بها   .ال يمكن انجاز الهدف الحقيقي والمطلوب

كل إنسان، إال أن موظف الضرائب الحكومي، وكذلك الفاحص الضريبي المستقل يجب أن تكون 

احترامها من جمهـور   العملية الضريبيةهذه الصفات هي مكونات شخصياتهم، واال سوف تفقد 

االلتزام الطوعي من المواطن، وتزيد الفجوة الضريبية بين المواطن والسـلطة   المكلفين وفقدان

أليست حياتنا قائمة على المؤسسات، فيها نلد، ومـن   . مؤسسات الدولة الضريبية باعتبارها أحد

، وهـي فـي النهايـة    جتماعية واالقتصـادية س حياتنا االخاللها نتعلم ونعلم االجيال، فيها نمار

ا االنتاجية وتحصيل أي كيف يمكن المحافظة عليها من خالل تدقيقها لرفع كفائته موضوع بحثنا،

الضرائب منها، إلعادة صرفها على هذه المؤسسات والعمل على استقرارها، وإعـادة دعمهـا   

تقديم الخدمات العامة للمجتمـع   إقتصاديا، أو بالصرف على المؤسسات االجتماعية المساهمة في

  .لتحقيق االستقرار االجتماعي واالقتصادي في الدولة

  :في الفقرة الرابعة على ما يلي) 910(وينص المعيار الدولي رقم 



  48

الصادر عن االتحاد " بقواعد السلوك المهني للمحاسبين القانونيين " يجب ان يلتزم المدقق 

سلوك المهني التي تحكم المسؤوليات المهنية للمدقق على ما ولي للمحاسبين، وتتضمن قواعد الدال

 -و السـرية  -ـالكفاءة والعناية المهنية ه -الموضوعية د -االمانة ج -االستقاللية ب -أ: يلي

  .المعايير الفنية -السلوك المهني ز

  الصفات الواجب توفرها في الفاحص الضريبي: اوال

  :ويمكن تلخيصها بما يلي 

   :المؤهالت: 1

يجب ان يمتلك المدققون المخصصون العمال التدقيق الضريبي الكفاءات المهنية المالئمة 

  :والمتمثلة فيما يلي

  .معرفة الطرق واساليب التدقيق الضريبي -1    

  .معرفة الشكل القانوني للوحده االقتصادية موضوع التدقيق  -2    

  .مهارات االتصال مع كل اطراف العملية التدقيقية -3  

الخـاص،   معرفة المبادئ االساسيه المتعارف عليها  في علم المحاسـبه، التـدقيق   -4  

  .التدقيق الحكومي، واية مبادئ اخرى لها عالقة بنشاط التدقيق

   Independency, Integrity & Objectivity   االستقاللية، والموضوعيه، والنزاهة: -2

زاوية في ممارسة المهنة، بل تعتبر هي تعتبر استقاللية المحاسب عن عميله بمثابة حجر ال

  :وتتناول استقاللية المدقق جانبين مهمين وهما . األساس التي قامت عليها مهنة التدقيق

. ويمثل استقاللية المدقق العقلي الحقيقي النابع من شخصية المدقق باعتباره انساناً: الجانب األول

  .أي استقاللية االراده

  .لية المهنيةاالستقال: الجانب الثاني

  ?والسؤال اآلن، كيف يمكن تحقيق االستقاللية 



  49

ومعظم أفرادها من حملـة   واإلجابة باختصار هو الفصل بين السلطات، فطالما ان اإلدارة

هي السلطة التنفيذية القادرة على التحكم  االسهم الذين لهم حق التصويت في تعيين وعزل المدقق

وبالتالي يجـب    .فطالما كانت االستقاللية مشكوكا فيها ،ابوتحديد األتع ،بحق التعيين، والعزل

ال يكون فيها اعضاء مجلس  لجنه رقابية مشكله من المساهمينربط عوامل التحكم بالمدقق بيد 

ويـرى   . االدارة مشاركين بانتخاب مدقق الحسابات، أو من خالل لجنة التدقيق في الشـركات 

في كـل الشـركات    على تشكيل لجان التدقيقطيني الباحث ان ينص في قانون الشركات الفلس

  .المساهمة العامة، وان تراقب هذا التصرف هيئة الرقابة العامة الفلسطينية

ويجب اإلشارة الى ان جمعية المحاسبين القانونيين الفلسطينيين قد تبنت قواعـد السـلوك   

كتاب دليـل المحاسـب    الخاص بالمعهد االمريكى للمحاسبين القانونيين، وقامت بترجمة يالمهن

المهني للقواعد االخالقية الصادر عن المعهد االمريكي للمحاسبين القانونيين، ونظـرا ألهميـة   

موضوع االستقاللية والنزاهة والموضوعية، سيتم إيضاح كيفية معالجة المعهد االمريكـي لهـذا   

  .على اراء الفقهاء في هذا الموضوع يتم التعرف الموضوع  بعد ان

على انها االعتماد على قياس البيانات المالية بشـكل   الموضوعية )1(هندركسون فقد عرف

يمكن التثبت منه بواسطة خبراء مؤهلين، والتوصل الى نفس النتائج في جميع الحاالت، اي عدم 

هي المقدمة الضرورية لكل قياس كمي، اذ بدونها والموضوعية  . تلون النتائج بالتحيز الشخصي

اد على نتائج القياس المالي في انجاز القرارات المختلفة من الفئـات المسـتفيدة   ال يمكن االعتم

او المستفيدين من خـارج المشـروع    Insidersسواء أكانوا من المستفيدين من داخل المشروع 

Outsiders .    ويرى الباحث ان الموضوعية في الضرائب هي جزء من الشـرعية الضـريبية

اال بتوافر الرقابـة الضـريبية علـى مسـتوى      قق العدالة الضريبيةيمكن ان تتح التي بدونها ال

في إطـار عمليـة    المكاتب االقليمية ومستوى االدارة المركزية من خالل اوراق العمل المنظمة

لتكون دليال ثبوتيا على صحة اجراءات الفاحص، ودليال ثبوتيا امام القضاء ضـد   تدقيق منهجية

                                                            
)1(  Hendrickson, E.S. Accounting Theory, 3 rd Ed., Homewood III .R.D Irwin,U.S.A,1977, P.1 

، المجمع العربي للمحاسـبين القـانونيين، عمـان    إصداراتن ، مالبيانات المالية وإعداد األساسيةالمحاسبة : منقول عن

  .30، صفحة 2001



  50

ويمكن التاكد من توافر شروط الموضوعية في قيـاس  .  ذلك ىالمكلف اذا ما اقتضت الحاجة ال

  : البيانات المالية بطريقتين

اي (عادة القياس المحاسبي للتأكد من الوصول الى نفـس النتـائج   إقيام عدد من المحاسبين ب -1

  )الموضوعية

  .القتصاديةااختبار مدى تمثيل المعلومات المحاسبية لحقائق الحياة   -2

   :لية التنظيميةاالستقال: -3

الهيكـل االداري   االداري عند تصميم تتأثر استقاللية المدققين باإلدارة الضريبية بموقعهم

فكلما كان مدققوا اإلدارة الضريبية تابعين الدارتهم المباشرة كلمـا    .التنظيمي باإلدارة الضريبية

ى كالتدقيق المركزي كلمـا  قلت حياديتهم، وكلما كانوا تابعين في ادارتهم الى مستوى اداري أعل

    .زادت حياديتهم وفعاليتهم في االداء

قد تتأثر استقاللية المدققين الحكـوميين  "  )1(من الكتاب االصفر) 18-3(وقد جاء بالفقرة 

بموقعهم ضمن الهيكل التنظيمي للوحدة االقتصادية الحكومية التي يعملون بها وتتأثر ايضا فيمـا  

  ". داخلي أو بتدقيق وحدات اقتصادية اخرى اذا كانوا يقومون بتدقيق 

  العناية والمهارة والكفاءة الالزمة  :-4

قد تم من المفروض أن يكون المدقق خبيرا في شؤون التدقيق واألغراض الموظف لها، و

الخبير بأنه الشخص الذي يمتلك مهارات وخبرة في مجاالت معينه وباالضافة إلى مجاله تعريف 

هي القدرة على إتمام العمل بالشكل الذي يقتنع به الغير ويتقبله بشكل حسن،  فالكفاءة  .األصلي

فالطبيب المتخصص بأمراض القلب عليه معرفة كل األمراض المتعلقة بالمريض والتـي تـؤثر   

بشكل مباشر على صحة مريضه قبل إجراء عمليه القلب المفتوح، وإال فـان أي خطـاْ غيـر    

ومهارته هنا تظهر في عمليه الجراحـة واسـتعمال أشـكال      .ؤدي إلى الوفاةيمدروس سوف 

                                                            
  .17صفحة   ،)األصفرالكتاب (معايير التدقيق الحكومية ومعايير الرقابة الداخلية  مرجع سابق،  )1(



  51

األدوات الجراحية المناسبة، وعنايته تظهر أيضا في عمليه المتابعة المستمرة لمريضه ودراسـة  

  .كل المتغيرات التي تحصل على المريض بعد عمليه الجراحة من خالل تقرير المريض اليومي

قط االلتزام بمعايير العمل الميداني ومعايير وهذا ما ينطبق على المدقق فيجب عليه ليس ف

، وان يكون ملما بكل التخطيط واالشراف وفقا لمعايير العمل الميداني إعداد التقرير، وانما عليه

جوانبها وإال فانه سوف ال يصل إلى الحقائق المطلوبة، وسيكون رأيه قابال للطعن  يسـتطيع أي  

كفء ان يثبت تقصيره وعدم قدرته إذا ما استخدم شخص غيرة تنطبق عليه مواصفات المدقق ال

  .لنفس الغرض

  حاالت االخالل الشخصي وحاالت االخالل الخارجي : ثانيا

ي على المسؤولين في وحدات التدقيق المركزي ان يكونوا متيقظين في حاالت االخـالل  أ

من حيـث   الشخصي بموظفيهم من حيث عالقاتهم، وارتباطاتهم االسرية، وتصرفاتهم الشخصية

دراسة مدى تحيزهم او تمسكهم بقراراتهم سـواء لـإلدارة االقليميـه او لصـالح المكلفـين او      

اما المقصود بحاالت االخالل الخارجي فهو التأكد من عدم وجـود  . المشتغلين موضوع التدقيق

تدخالت او مؤثرات خارجية تحد وبشكل غير مقبول وغير مالئم من نطاق عمليـة التـدقيق او   

الى تعديالت في برنامج التدقيق نتيجة للضغوطات االقتصادية او السياسية او االجتماعيـة   تؤدي

والشكل التالي يمثل تلخيص مركزا للصفات والقواعد الالزم توافرهـا    .على الفاحص الضريبي

  .)1(في مدقق الحسابات المستقل 

  

  

   

 

 
                                                            

)1(  Ibid, Arens, Alvin A, P.97 



  52

  Summary of rules of conduct  .1-2الشكل رقم 
 
Topic All 

Members
Member 
in 
Public 
Practice 

Summary of Rules 

Independence 
 االستقاللية

 X A member in public practice shall be 
independent in the performance of 
professional services as required by 
standards  promulgated by bodies 
designated by council

Integrity and 
objectivity 
 الموضوعية والنزاهة

×  In performing any professional 
services, a member shall maintain 
objectivity and integrity, shall be 
free of conflicts of interest, and shall 
not knowingly misrepresent facts or 
subordinate his judgment to others 

General standards 
الكفاءة، والجدارة ، 

 وعناية الرجل الخبير

×  For all services, a member shall 
comply with the following 
professional standards and 
interpretations thereof by bodies 
designated by council: (1) undertake 
only those professional services that 
the member can reasonably expect 
to complete with professional 
competence,(2) exercise due 
professional care.(3)adequately plan 
and supervise all engagements, 
and(4) obtai sufficient relevant data 
to afford a reasonable basis for all 
conclusions or recommendations. 

Compliance with 
standards 
االلتزام بالقواعد المهنية 

 والقانونية

×  A member who performs auditing, 
review,compilation,management 
consulting,tax,or other professional 
services shall comply with standards 
promulgated by bodies designated 
by council

Accounting 
principles- 

اعد المحاسبة االلتزام بقو

 المتعارف عليها

×  A member shall follow the 
professional audit reporting 
standards promulgated by bodies 
designated by council in issuing 
reports about entities, compliance 
with generally accepted accounting 
principles

Confidential client 
information 

 x A member in public practice shall 
not disclose any confidential client 



  53

 information without the specific الاللتزام بالسرية المهنية
consent of the client.

Contingent fees 
عدم ربط اتعابه بمقدار 

تخليصه القضايا 

أي ربط أتعابه الضريبية 

 بنسب مئوية 

 x A member in public practice shall 
not perform for a contingent fee any 
professional service if the member 
also performs for the client an 
audit,review,or certain compilations 
of financial statements, or an 
examination of prospective financial 
statements.A member in puplic 
practice should also not prepare an 
original or amended tax return or 
claim for a tax refund for a 
contingent fee for any client 

Act discreditable 
عدم القيام بأعمال 

 تتعارض وأصول المهنة

×  A member shall not commit an act 
discreditable to the profession 

Advertising and 
others form of 
solicitation 
عدم االعالن عن نفسه في 

وسائل االعالم الستقطاب 

 العمالء

 X A member in public practice shall not 
seek to obtain clients by advertising or 
other forms of solicitation in a manner 
that is false, misleading, or deceptive. 
Solicitation by the use of coercion, 
overreaching, or harassing conduct is 
prohibited 

Commission and 
referral fees 

عدم ربطه عملية التدقيق 

ول على عموالت بالحص

 غير أتعابه

 X A member in puplic practice shall not 
receive or pay a commission or referral 
fee for any client if the member also 
performs for the client an audit, review, 
or certain compilations of financial 
statements, or an examination of 
prospective financial statements. For 
nonprohibited commissions or referral 
fees, a member must disclose the 
existence of such fees to the client 

Form of 
organization and 
name 
أن يكون حاصال على 

االجازة القانونية التي 

 تؤهله فتح مكتب  تدقيق

 x  A member may practice public 
accounting only in a form of 
organization permitted by state law or 
regulation whose characteristics 
conform to resolutions of council and 
shall not practice public accounting 
under a firm  name that is misleading 

  



  54

  ليب إستخامهااير المحاسبية والمعايير الضريبية وأسالمعاي: المبحث الثاني 

  أسلوب الفحص الضريبي: المطلب االول

  مفهوم العملية الضريبية: المطلب الثاني

  التركيبه البنيوية لعملية التدقيق: المطلب الثالث 

  

  :أسلوب الفحص الضريبي: االول  المطلب

 لوب الذي يتبعه المدقق المـالي هو نفس االس االسلوب الذي ينتهجه الفاحص الضريبيإن 

(CPA  وهو االلتزام بقواعد ألGAAS    ومعـايير نشـرات    ضمن برتـامج التـدقيق الفعـال

الضرائب الصادرة عن جمعية المحاسبين القانونيين االميركية، مع مراعاة إختالف الهدف لكـل  

او  )مهنة مستقلة أي صاحب( كان مستقالأسواء  منهما في التقرير الصادر إلى الجهات المستفيدة

أما الفاحص الضـريبي الموظـف ضـمن مـالك      . موظفا في احد الدوائر االقليمية الضريبية

مديريات الضرائب فهو موظف مرتبط بتعليمات مشرعة، ولديه الوقت الكافي للبحث والتنقيـب  

ن للوصول الى تحقيق أهدافه بعكس المدقق المستقل المرتبط مع الوحدة االقتصادية بعقـد معـي  

Engagement letter    الذي عليه أن ينهي فحصه خالل فترة معينة، واال تعـرض لمسـاءالت

وتجدر االشارة هنا الى أنه وعلى الرغم من أن التشريع الضريبي قد أخذ ببعض مـن  .  قانونية

معايير وقواعد المحاسبة المتعارف عليها مثل أساس االستحقاق،واالساس النقدي،ومبدأ الثبـات،  

استقالل السنوات المالية، ومبدا المقابلة، إال أن هناك امورا أخرى رفضها مع أنها مـن  وقاعدة 

  :ضمن المبادئ المحاسبية المتعارف عليها ومنها على سبيل المثال

  رفض المخصصات واالحتياطيات أيا كان تسميتها المحاسبية •

 مبادئ أو سياسة الحيطة والحذر •

 مفهوم الشخصية المعنوية •

واختط لنفسه اسسا وقواعد خاصة مما جعل  في نواحي معينة باسس المحاسبة،أي أنه اخذ 

بـين   وعليه يمكن التمييز  .مفهوم العدالة المحاسبية تختلف تمام االختالف عن العدالة الضريبية

  :ة كما يليالمحاسبة الضريبية والمالي



  55

  )1(الفرق بين المحاسبة الضريبية والمحاسبة المالية :  -1

 المحاسبة المالية               المحاسبة الضريبية         
هي تحديد الدخل الخاضع : المحاسبة الضريبية

للضريبة لغاية تحديد مقدار ضريبة الدخل الواجب 

  .دفعها

نشاط خدمي، وظيفتها تزويد : المحاسبة المالية

المعلومات الكمية، ذات الطبيعة المالية اساسا، بالنسبة 

ي يقصد منها ان تكون مفيده لذوي لمنشأة معينة، والت

 .في اتخاذ القرارات االقتصادية الرشيدة العالقة

يتم تحديد الدخل الخاضع للضريبة وفق قانون ضريبة 

  . المفعولساري الدخل 

يتم قياس وعرض وافصاح البيانات والمعلومات 

المالية الستخراج الدخل الصافي وفق معايير معينة 

  .لدوليةاو المبادئ المحاسبية ا

  :مبدأ االعتراف بااليراد

  .اساس االستحقاق واحيانا االساس النقدي -1

  خاضعا اوغير خاضع للقانون هكون -2

  :مبدأ االعتراف بااليراد

  اساس االستحقاق 

   :مبدأ الحيطة والحذر

ال تعترف المحاسبة الضريبية باية مخصصات او  

  .احتياطيات

  : مبدأ الحيطة والحذر

بة بوجوب وجود مخصصات تعترف المحاس

  واحتياطيات حسب ظروف حالة الشركة

  :مبدأ االقليمية

 يتم الوصول الى الدخل الخاضع داخل حدود الدولة 

  .وخارجها مستندا لمعيار الجنسية واالقامة

  :مبدأ االقليمية

يتم الوصول الى صافي الربح بكامل الفروع سواء  

  .كانت داخل حدود الدولة او خارجها

  

أخذ ببعض نواحي أسس القيـاس   بالرغم من أنه أن المشرع الضريبي على ما سبق ف بناًء

المالي المتعارف عليه، أال أنه أحتفظ لنفسه أسسا وقواعد خاصه، مما جعله لـه ذاتيـة خاصـه    

متميزة عن القوانين األخرى، فال هو فرع من فروع علم المحاسـبة الماليـة، وال هـو مجـرد     

  :)2(وإنما هو نظام متكامل يقوم على ثالث محاور وهياصطالح تحاسب ضريبي، 

  

                                                            
، صـفحة  األردنات والوثائق الوطنية، عمان، ، مديرية المكتب1996دليل ضريبة الدخل  :وآخرونرامي مجدي السمان  )1(

، 1996 ، عمـان، األولى، دائرة المكتبة الوطنية، الطبعة الضرائب ومحاسبتها :وآخرون نصار أبو – إلى باإلضافة .224

  .34صفحة 
 ،اإلسكندرية ،الفني اإلشعاع، مكتبة ومطبعة الضريبية واإلدارةاالطار القانوني للعالقة بين الممول  :محمد محيي سعد، )2(

  .11، صفحة 1998



  56

  محاور التشريع الضريبي:  -2

علمي نظري، ويتمثل في األصول والمبادئ المحاسبية  المتعارف عليها محليـا  : المحور األول

  .وعالميا

  فني تطبيقي أي يعتمد على الخبرة الفنيه والعلميه والعمليه )المحور المهني ( :المحور الثاني

  .وااللتزام بضوابط ممارسة المهنة، والتقيد بمعايير الترخيص باألحكام التشريعية للضرائب

   .المحور التشريعي المتمثل في التشريعات القانونية السارية المفعول: المحور الثالث

والدليل في هذا التقسيم هو االنظمة المشتقة من قانون ضريبة القيمة المضافة المطبق فـي  

المأخوذ عن الجانب اإلسرائيلي ضمن اتفاقية باريس االقتصـادية والمسـمى بنظـام     فلسطين و

  :حيث أنه مكون من كتابين 1963لسنه  16الرسوم على المنتجات المحلية رقم 

  ).72رقم (وهو القانون الخاص بضريبية القيمة المضافة : الكتاب األول

  ).73(ايات ضريبة القيمة المضافة رقم وهو النظام الخاص بمسك الحسابات لغ: الكتاب الثاني 

وفيما يلي شرحا مفصال عن ماهية وعناصر التدقيق الضريبي ومفهوم العملية التدقيقية ومفهـوم  

  .العملية الضريبية

  :هيكل النظام الضريبي ومحاوره -3

وهو عبارة عن مجموع التشريعات والسياسات واالجهزة الضريبية التي تنظم، وتخطـط،   

ضع استراتيجية عمل تعبئة وجباية االستقطاعات المالية التـي يؤديهـا االشـخاص    وتؤسس، وت

ويقرها المجلس  هائية بدون مقابل خاص ومباشر،نالطبيعيون والمعنويون للدولة بصورة جبرية و

يبـين هيكـل    2-2والشكل رقـم   ضريبة اال بنص وال اعفاء اال بنصالتشريعي ضمن مبدأ ال 

  .نظر الباحث من وجهة النظام الضريبي

  

  



  57

   الهيكل النظام الضريبي. 2-2الشكل رقم 
  رفاهية –تحقيق سياسات الدولة –عدالة–وفرة: النظام الضريبي

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  الحاجة الى معايير ضرائبية: -4

 Noneassuranceاعترفنا بان التدقيق الضريبي هو من ضمن أنـواع التـدقيق   طالما 

Services   فان المطلوب من المشرعين في االكاديميات المهنية، ومن الفقهاء فـي الجامعـات ،

المختلفة، ومن الممارسين للمهنة واالعضاء في الجمعيات المهنية ان يتبنوا القواعـد والمعـايير   

  المجتمع الضريبي      محور التنظيم الفني    المحور التشريعي      

  المحور المؤسساتي

o  ــال ــاء ورج فقه

  .قضاء

o  ــاد ــاء اقتص فقه

  .عامةومالية 

o  محاسبين قانونيين  

o  مجموعـــــات

الصناعيين ورجال 

 االعمال 

o معايير الترخيص.  

o  مجموعات الغرف

  .التجاريه والتجار

o   ضوابط ممارسـة

  المهنة

مبادئ قانونية وضرائبية ذات 

  :طبيعة خاصة مستندة على

  .الفقه المحاسبي 

  . ادارة ضريبية الكفأه 

  اشخاص منفذين 

  .يقوم على المؤسسات *

  .تشريع جيد *

  .قضاء عادل ومحايد *

 مواطنين موالين *

  للدولة

 الذي يحقق االهداف الضريبية النظام الضريبي المتكامل



  58

ارات لية ومن أهمهـا االد ، والفئات المستفيدة من البيانات الماتخدم المحاسبين القانونيين أوال التي

  .الضريبية

وبإعتبار أن الضريبة هي جزء من حياتنا اليومية وتؤثر بشكل مباشـر علـى قراراتنـا    

االستثمارية، باالضافة إلى أنها االيراد االول في فلسطين حاليا، وبالتالي فـان الضـريبة هـي    

 . اتسسالمبالغ المدفوعة لنقل المجتمع من عصر التخلف الى عصر الحضارة والتكنولوجيا والمؤ

وبناء على ذلك يظهر السؤال المهم، أي المعايير واالنظمة يمكن أن يستند عليها المستفيدين مـن  

هذه  وقد أجاب الباحث على بعض هذه التساؤالت في مواقع كثيرة من  ؟البيانات المالية المدققة 

  :الرسالة حين أشار أن أهم المواصفات للبيانات المالية هي

من شخص مؤهل  الماليةح ، والدقة والعدالة في اظهار البيانات العرض العادل ،الوضو*

  : علميا وعمليا وتتحقق فيه المواصفات التالية

والقدرة على الحكـم علـى    النظراالمانة والصدق والنزاهة والموضوعية والكفاءة وبعد 

القـانون  وفي نفس الوقت أن تكون هناك ادارة ضريبية تطبق   .االمور بعقالنية وتقدير االمور

وفقا لمواده الواضحة، بعدالة وأمانة وموضوعية، ويكون هدفها هو تحقيق الشرعية الضـريبية  

  :لتحقيق اهداف الضريبة وهي تحقيق

The Right Tax at the Right Ti