جامعة النجاح الوطنية كلية الدراسات العليـا الطعن القضائي في منازعات ضريبة الدخل في فلسطين إعداد رجاء أحمد محمد خويلد إشراف محمد شراقه.د قدمت هذه األطروحة استكماالً لمتطلبات درجة الماجستير في المنازعات الضريبية بكلية عة النجاح الوطنية في نابلس، فلسطينالدراسات العليا في جام م 2004 /هـ 1425 ج االهــــــــــــــــداء إلى من وقف إلى جانبي داعماً ومسانداً .أبو حابس مع خالص حبي وتقديري إلىزوجي ورفيق دربي .إلى أطفالي مهجة قلبي ونور عيني عدي و حال .إلى نبع الحنان الذي ال ينضب أمي الحنونة .إلى توأم الروح نداء الحبيبة .إلى كل من ساهم ولو بالنصيحة في اخراج هذا العمل إلى النور .لى الذين رووا بدمائهم الزكية ثرى األرض لتحقيق الحرية والعدالةإ .إليهم جميعاً أهدي هذا العمل المتواضع تعبيراً لهم عن حبي وامتناني د شكر وتقدير أتقدم بجزيل الشكر والعرفان إلى الدكتور محمد شراقة الذي قام باالشراف على هذا البحث منذ زه بمشيئة اهللا الكلمة األولى والى أن تم انجا كما وأتقدم بالشكر والثناء إلى من يقف على رأس هذا السرح الشامخ، الذي كان لي الشرف أن .أكون أحد طالبه، إلى الدكتور رامي الحمد اهللا وأتقدم بوافر الشكر والتقدير للدكتور طارق الحاج الذي كان له الفضل األول واألكبر في تحديد .ما قدمه لي من مساعدةموضوع الدراسة، وعلى كل وأخص بجزيل الشكر والتقدير الدكتور نصر عبد الكريم الذي تفضل بالمشاركة في لجنة مناقشة . االطروحة ولم يتوانى عن تقديم النصيحة التي ساهمت في اخراج هذا العمل إلىالنور قام به من كما وأخص بجزيل الشكر والثناء القاضي عيسى أبو شرار على العمل العظيم الذي جمع قرارات محكمة التمييز األردنية التي كانت النبراس الذي أستضيئ به على مدار البحث .وكذلك ما قدمه لي من استشارات قيمة واجابات الستفسارات لم أكن في غنى عنها كما وأتقدم بجزيل الشكر والعرفان لكل من األخوة، األخ جهاد حرب المقرر اإلداري للجنة في المجلس التشريعي على كل ما قدمه لي من مساعدة ودعم ال يمكن للكلمات أن الموازنة تفيها حقها، واألخ هشام الزعبي جزاه اهللا عني كل خير، علىكل ما قدمه لي من مساعدة .ومساندة، وكذلك األخ جهاد زماري مدير عام ضريبة الدخل من لي األوفياء على ما قدموه وكذلك أتقدم بخالص الشكر لكل األخوة األعزاء واألصدقاء ،والسيد محمد أبو السيد عبد المحسن رضوان، واآلنسة أفنان السيدوأخص بالذكر مساعدة، . عمشة، واآلنسة كفاح مفارجة على ماقدمته لي من مساعدة في طباعة وتنسيق الرسالة سائالً المولى عز وجل أن يوفقنا وإياهم لكل خير إنه سميع مجيب ه تالمحتويا ب قرار لجنة المناقشة ج اإلهداء د شكر وتقدير هـ المحتويات ط الملخص 1 المقدمة 3 مشكلة الدراسة 4 أهداف الدراسة 5 أهمية الدراسة 5 محددات الدراسة 6 منهجية الدراسة 6 خطة الدراسة 8 :الفصل التمهيدي 8 طينالدخل في فلس تطور الطعن القضائي في منازعات ضريبة .1 14 تطور الطعن القضائي في منازعات ضريبة الدخل في األردن .2 15 تطور الطعن القضائي في منازعات ضريبة الدخل في مصر .3 17 ماهية القضاء الضريبي في المنازعات الضريبية :الفصل األول 17 أهمية القضاء الضريبي: المبحث األول 21 عات الضريبيةالطبيعة القانونية للمناز: المطلب األول 21 طبيعة أطراف المنازعات الضريبية .1 23 الخصومة في المنازعات الضريبية .2 24 استحقاق الدين الضريبي رغم المنازعة في مقداره .3 26 الطعن اإلداري شرط لقبول الطعن القضائي .4 29 ال يضار طاعن بطعنه .5 32 أهداف القضاء الضريبي: المطلب الثاني 32 الة والحماية تحقيق العد .1 34 تحقيق رقابة على أعمال اإلدارة .2 و 35 تحقيق االستقرار في المراكز المالية للمكلفين .3 37 استقرار المبادئ القانونية في المنازعات الضريبية .4 39 مراحل الطعن القضائي في منازعات ضريبة الدخل: المطلب الثالث 46 نازعات الضريبيةإجراءات التقاضي في الم: المبحث الثاني 46 خصائص إجراءات التقاضي في المنازعات الضريبية: المطلب األول 46 الصبغة الكتابية .1 48 السرعة .2 49 السرية .3 51 البساطة .4 قانون اإلجراءات الواجب التطبيق والمحكمة المختصة بمنازعات : المطلب الثاني الدخل ضريبة 52 52 الدخل بيق على منازعات ضريبةقانون االجراءات الواجب التط .1 56 الدخلالمحكمة المختصة بنظر منازعات ضريبة .2 59 اإلثبات في المنازعات الضريبية: المطلب الثالث 59 أهمية االثبات في المنازعات الضريبية .1 62 عبء االثبات في المنازعات الضريبية .2 67 طرق االثبات في المنازعات الضريبية .3 67 الكتابية األدلة .أ 70 الشهادة .ب 73 القرائن .ج 75 االقرار .د 79 اليمين .ه 81 الخبرة .و 84 المعاينة .ز 85 التطبييقات القضائية في منازعات ضريبة الدخل في فلسطين:الفصل الثاني 85 محكمة إستئناف قضايا ضريبة الدخل : المبحث األول القانوني لتشكيل محكمة إستئناف قضايا الطبيعة القانونية والسند: المطلب األول ضريبة الدخل 86 91 صالحيات محكمة استئناف قضايا ضريبة الدخل: المطلب الثاني 91 صالحية المحكمة المتعلقة بإجراءات الدعوى الضريبية .1 ز 91 تمديد مدة تقديم الرسوم .أ 92 تأجيل دفع الرسوم .ب 93 .سرية الجلسات .ج 93 حال تقديم استئنافينصالحية المحكمة في .د 94 إسقاط الدعوى ووقفها .هـ 97 صالحيات المحكمة المتعلقة بمبلغ الضريبة .2 98 تحديد الضريبة المستحقة .أ 100 فرض الرسوم ومصاريف الدعوى وأتعاب المحاماة .ب 105 وزن البيانات .ج 106 القيود المفروضة على المحكمة .3 110 وقابليتها للطعن القضائيقرارات التقدير : المطلب الثالث 110 قرارات التقدير التي يجوز إستئنافها .1 115 قرارات التقدير التي ال يجوز إستئنافها .2 119 إجراءات اإلستئناف المتبعة أمام المحكمة : المطلب الرابع 119 مدة تقديم اإلستئناف .1 121 رسم اإلستئناف .2 121 .الئحة اإلستئناف ومحتوياتها .3 128 تحفظ المكلف بإثارة أي نقطة غير مذكورة في الئحة االستئناف .4 129 "المسلم بها" عدم دفع الضريبة المستحقة .5 131 األشخاص الذين يحق لهم اإلستئناف .6 133 توقيع الئحة االستئناف من محامٍ .7 134 إجراءات النظر في الدعوى .8 137 التمييز: المطلب الخامس ضريبةمنازعات معوقات التي يتعرض لها الطعن القضائي في ال: المبحث الثاني في فلسطين الدخل 143 االحتالل االسرائيلي وما نتج عن نقل الصالحيات إلى الجانب : المطلب األول .الفلسطيني 143 146 تعدد التشريعات المطبقة في فلسطين: المطلب الثاني 146 التشريعات العثمانية .1 147 نتداب البريطانيتشريعات اال .2 ح 148 التشريعات في ظل اإلدارة المصرية .3 148 التشريعات الصادرة في ظل الحكم األردني .4 149 التشريعات الصادرة في ظل االحتالل اإلسرائيلي .5 150 التشريعات بعد قدوم السلطة الفلسطينية .6 154 حهالجهاز القضائي برمته وعدم اكتمال مالم: المطلب الثالث 156 الجهاز القضائي في فترة االحتالل اإلسرائيلي .1 158 الجهاز القضائي في فترة السلطة الوطنية الفلسطينية .2 168 عدم إصدار قانون ضريبة الدخل الفلسطيني :المطلب الرابع 176 ونقص الكفاءات البشرية المتخصصة الجهاز الضريبي: المطلب الخامس 180 تالخاتمة والتوصيا 189 جدول ايرادات السلطة الوطنية 190 المراجع b الملخص باللغة االنجليزية ط الطعن القضائي في منازعات ضريبة الدخل في فلسطين اعداد خويلد محمد رجاء أحمد اشراف محمد شراقة. د الملخص ن بين مواضيع نظراً لما يحتله الطعن القضائي في المنازعات الضريبية من أهمية كبيرة م الضرائب المختلفة، لما يشكل من ضمانة أساسية للمكلف، وبسبب ما عاناه من تعطيل كامل فترة االحتالل اإلسرائيلي، حيث أصبح يعتبر موضوعاً جديداً على ساحة الضرائب الفلسطينية، وذلك ى صعيد الفتقار موضوع الطعن القضائي في المنازعات الضريبية للخبرة الالزمة، سواء عل ).المحامين(القضاء أو الدوائر الضريبية أو حتى المكلفين ووكالئهم إضافة إلى أن الكثير من المبادئ القانونية في موضوع الضرائب تم ترسيخها بناًء على قرارات وأحكام المحاكم التي ساهمت بدور كبير ومباشر في ارساء هذه المبادئ، وبما أن محكمة الدخل كانت معطلة أيام االحتالل االسرائيلي، فإن الطعن القضائي في استئناف قضايا ضريبة منازعات الضرائب قد افتقر إلى هذا الدور الكبير الذي كان يجب على محكمة استئناف قضايا .ضريبة الدخل أن تؤديه لذلك فإن الكثير من أحكام الطعن القضائي ما زال يعتريها الغموض واللبس من قبل جميع ذات العالقة، وبحاجة إلى دراسات مستفيضة لتزيل هذا الغموض، وتساعد القضاة الجهات والمحامين والعاملين في الدوائر الضريبية والمكلفين على جسر الهوة التي نتجت عن تعطيل الطعن القضائي لفترة من الزمن، وتمكينهم من مواكبة التطور الذي طرأ على موضوع .منازعات ضريبة الدخل ي المكلف الفلسطيني ما زال يجد حائالً يمنعه من التوجه إلى القضاء الضريبي من كما أن منطلقات عدة تختلف من مكلف آلخر، فشعور المواطن الفلسطيني أن االسلطة الوطنية هي الحلم الذي طال انتظاره يمنع بعض المكلفين من استيعاب فكرة مقاضاة هذه السلطة أمام القضاء، دي جهلهم وقلة معرفتهم بحقوقهم إلى تفويت حقهم في اللجوء إلى الطعن وبعض المكلفين يؤ القضائي، وأحياناً يكون سبب عدم لجوء بعض المكلفين إلى الطعن القضائي ناتج عن عدم ثقتهم .بالقضاء وقدرته على انصافهم أمام االدارة الضريبية لذلك سعت ،إلى القضاء الضريبيوهناك الكثير من األسباب التي تقف وراء عدم لجوء المكلفين هذه االدراسة إلى إلقاء الضوء على موضوع الطعن القضائي في منازعات ضريبة الدخل، -:وتناولته بشئ من التفصيل لتحقيق األهداف التالية .بيان أهمية الطعن القضائي في منازعات ضريبة الدخل وأهدافه - المختصة، والقانون واجب التطبيق على تلك مساعدة المشرع الفلسطيني في تحديد المحكمة - .المنازعات التعريف باجراءات الطعن القضائي في منازعات ضريبة الدخل من لحظة صدور قرار - .التقدير، ولغاية صدور حكم التمييز التركيز على أهم المبادئ القانونية التي أقرتها محكمة التمييز األردنية في موضوع الطعن - .كون النبراس الذي يهتدي به المشرع الفلسطيني والقاضيالقضائي، لت التعريف بأهم المعوقات التي يتعرض لها الطعن القضائي في منازعات ضريبة الدخل، وذلك - .لتمكين الجهات المعنية من إيجاد الحلول المناسبة لها ك جموعة المراجع التي وإلثراء البحث وتحقيق الغاية العلمية والعملية قام الباحث باالطالع على م أوردها في نهاية بحثه، معتمداً بالدرجة األولى على النصوص القانونية وخاصة قانون ضريبة .وعلى قرارات محكمة التمييز األردنية 1964لسنة 25الدخل األردني رقم - :وقد تناول الباحث الموضوع على النحو التالي رائب لخزينة الدولة، وأهمية الطعن القضائي في والتي تم من خاللها بيان أهمية الض :المقدمة .منازعات ضريبة الدخل الذي يشكل الضمانة األساسية والحقيقية للمكلف تناول تطور الطعن القضائي في كل من فلسطين واألردن ومصر منذ صدور :الفصل التمهيدي . أول قانون لضريبة الدخل في كل من هذه الدول ولهذه اللحظة تناول أهمية الطعن القضائي في المنازعات الضريبية وأهدافه ومراحله، وذلك في :الفصل األول أما المبحث الثاني فتناول خصائص اجراءات الطعن القضائي، والمحكمة ،المبحث األول .المختصة، والقانون واجب التطبيق واالثبات في المنازعات الضريبية ة في المنازعات الضريبية،في مبحثين، األول والذي عالج التطبيقات القضائي :الفصل الثاني تناول محكمة استئناف قضايا ضريبة الدخل بشيء من التفصيل، من حيث تشكيلها وصالحياتها، والقرارات التي يجوز استئنافها، واجراءات االستئناف، وما يجب أن تشتمل عليه الئحة هم المعوقات التي يتعرض لها الطعن المبحث الثاني فقد تناول أ. االستئناف، والتمييز وأحكامه القضائي في المنازعات االضريبية، والتي منها تعدد التشريعات، وترهل الجهاز القضائي، وعدم .صدور قانون ضريبة الدخل الفلسطيني لهذه اللحظة، وغيرها من المعوقات ى عدة ننتائج وبعد انتهاء الباحث من تناول جميع المواضيع آنفة الذكر استطاع أن يتوصل إل قادته إلى صياغة مجموعة من التوصيات التي يأمل أن تكون في موضعها، وأن يكون موفقاً في ل طرحها وتؤدي إلى إثراء البحث وإفادة كل من المشرع الفلسطيني والقاضي وموظف االدارة - :الضريبية والمحامي والمكلف، وكل طالب علم ومهتم، بهذا الموضوع وأهم هذه التوصيات توحيد التشريعات الضريبية المطبقة في الضفة الغربية وقطاع غزة .1 إصدار قانون ضريبة الدخل الفلسطيني الذي يرقى إلى مستوى الطموح، ويواكب .2 متطلبات التطور الذي طرأ على موضوع الضرائب خالل الحقبة الماضية، ويحقق - :لقضائي ما يلياألهداف المرجوة على أن يراعي في األحكام المتعلقة بالطعن ا جعل الطعن اإلداري يتم على مرحلة واحدة هي مرحلة اللجنة، وذلك لقصر أمد المنازعات - .المتعلقة بضريبة الدخل .عقد االختصاص بنظر المنازعات الضريبية لمحكمة استئناف قضايا ضريبة الدخل- ير للطعن إخضاع قرارات الوزير أو الموظف المفوض من قبله بإعادة النظر بالتقد- .القضائي لدى المحكمة المختصة إلغاء جميع القوانين واألوامر العسكرية االسرائيلية، واستبدالها بتشريعات فلسطينية .3 .تتناسب مع الكيان الفلسطيني وتحقق طموحات وأهداف هذا الشعب القضاء على اإلرث االحتاللي الراسخ في أذهان المكلفين واإلدارة الضريبية بجعل .4 ت التقدير موضوعية، وتعكس المقدرة الحقيقية للمكلف والتخلص من سياسة قرارا .التقدير الباهظ تفعيل جهاز القضاء الضريبي والتأكيد على استقالليته، ومعالجة جميع المعوقات التي .5 .يعاني منها الجهاز القضائي بصورة عامة، والضريبي بصورة خاصة م يبية عن طريق القوانين المتعلقة بالضرائب، تفعيل الطعن القضائي في المنازعات الضر .6 والقوانين التي تنظم السلطة القضائية، بتوفير الضمانات الكافية للمكلف التي تحمله إلى .االلتجاء إلى القضاء الضريبي بثقة وقناعة .من القضاة بما يتناسب مع عدد القضايا المنظورة أمام المحاكم الالزمتوفير العدد .7 خصصين للنظر في المنازعات الضريبية، بتدريبهم وتأهيلهم مما يوفر إعداد قضاة مت .8 وما يتمتع به من أحكام تميز ،لديهم الكفاءة والخبرة والدراية في موضوع الضرائب .منازعاته عن غيرها من المنازعات اإلدارية والمدنية والتجارية والجنائية لتي تتطلبها كثرة القضايا المرفوعة إنشاء المحاكم بمختلف درجاتها لتتناسب مع الحاجة ا .9 .أمام المحاكم .نشر الوعي الضريبي لدى المكلف الفلسطيني، وتوفير الثقة بينه وبين االدارة الضريبية .10 .توفير عدد من المختصين القانونيين في الدوائر الضريبية .11 مسائل الضريبية وذلك بعقد دورات لهم تهدف إلى تعريفهم بال تأهيل العاملين بالدوائر .12 .القانونية، وشرح قوانين الضرائب .تجهيز الدوائر الضريبية بكل المستلزمات التي تتطلبها طبيعة عمل هذه الدوائر .13 إنشاء دائرة معلومات في الجهاز الضريبي تتعلق بالطعن اإلداري، والطعن القضائي، .14 .وكيفية إنهاء الملفات العالقة ودورات، وإصدار نشرات للمكلفين من قيام اإلدارة الضريبية بعقد ورشات عمل، .15 مختلف القطاعات، بهدف توضيح وشرح قانون ضريبة الدخل، وإجراءات ربط الضريبة .وبيان حقوق المكلفين وواجباتهم ن تأهيل محامين في مجال الضرائب عن طريق دورات ونشرات تعدها وتشرف عليها .16 .نقابة المحامين س 1 : الدراسة مقدمة الذي زادت فيـه أعبـاء الدولـة تجـاه عصرنااً مهماً في حياة الدول في تلعب الضرائب دور وافـرة وأصبحت مهامها واألعباء الملقاة على عاتقها كبيرة وبحاجة إلـى إيـرادات ،مواطنيها وتشكل الجزء األهـم ،للخزائن العامة األساسيةأحد مصادر التمويل ائبوتعتبر الضر لتغطيتها، .مصادر اإليرادات هذه بيناً وأماناً واألكثر استقرار واألكبر أي يتم تحصيل قيمة الضرائب مـن ممتلكـات ، )األفراد( ويتم تحصيل الضرائب من المكلفين كالضرائب المباشـرة بهم،األفراد سواء من دخلهم أو من أي إيرادات وممتلكات أخرى خاصة مثـل رائب غيـر المباشـرة ، أو عند قيامهم باإلنفاق كالضمثل ضريبة األمالك وضريبة الدخل ، ولخطورة وأهمية الضرائب أسبغت عليها الدساتير والقوانين في الـدول ضريبة القيمة المضافة أنـه ال يجـوز فـرض بمعنـى ، "قانونية الضرائب"المختلفة حماية خاصة، حينما نصت على ."فال ضريبة إال بقانون"الضرائب إال بالقانون، الدولة بما لها من سلطة وسيادة على المكلفـين دون مقابـل الضرائب فريضة جبرية تفرضها ف .هائلتحقيق أهداف الدولة وتغطية أعبا وأساس فرض الضرائب هو مبدأ التكافل والتضامن بين أفراد الدولة الواحدة في تحمل األعبـاء د ويتم تحصـيلها مـن األفـرا ،أي أنه تعبير عن مساهمة الفرد في تحمل األعباء العامة ،العامة .لإلنفاق زمآلمساهمة منهم في تدبير المال ال من أموال المكلفين، هذه األموال التي من واجب الدولة حمايتها ال اًكبير اًوالضرائب تقتطع جزء .في االقتطاع منها دون وجه حق وبنوع من المبالغة اإلجحاف ادة وإمكانيات تمتـاز بما لها من سلطة وسي ،وتشكل الدولة الطرف األقوى في العالقة الضريبية امتيازات وسلطات مستمدة مـن -هي أحد أجهزة الدولةو - بها على األفراد، فلإلدارة الضريبية .سلطة الدولة نفسها 2 وذلك لمـا الفعالة،يجب أن تتمتع أيضاً بالحماية القضائية الضرائب، أهميةولما تقدم ذكره من والفرد ،القضاء هو الحكم بين الدولة ذات السيادة فيصبح معاً،يعود من فائدة على الدولة والفرد العالقة األضعف، إذا ما ثار خالف ونزاع بين المكلف واإلدارة الضريبية، وذلـك بعـد طرف .استنفاذ طرق الطعن اإلداري المنصوص عليها بحكم القانون ـ الضريبية،إن وجود طعن قضائي في المنازعات ،رائبيؤدي إلى تفعيل مبـدأ قانونيـة الض نـه يحقـق أ كما الدساتير،فالتقاضي حق لجميع األفراد كفلته العدالة،باإلضافة إلى تحقيق مبدأ وينمي شعور المكلف باألمن والعدالة، واالنتماء الوطني، ، من الرقابة على أعمال اإلدارة اًنوع أن ينصـفه أمـام والحماية المالية واالقتصادية لممتلكاته، حيث يعلم مسبقاً أن بإمكان القضـاء .اع وخالف في شأن من شؤون الضريبةاإلدارة الضريبية، في حال وقوع نز كثر دقة وحرصاً على تطبيـق القـانون أيجعل اإلدارة الضريبية إن اللجوء إلى الطعن القضائي وتحصيلها، وذلك خوفاً من أن يقوم القضاء بإبطال أحد تصرفاتها أو تعديله أثناء تقدير الضريبة .قضهأو ن أهمية كبيرة خاصة لدى المكلف الفلسطيني، ، )الطعن القضائي في المنازعات الضريبية( ويحتل ارتبط باالحتالل الذي عانى منه شعبنا فترة طويلة من قد ألن فرض الضرائب وتحصيلها، نظراً حتالل عن مناهضته لال اًالزمن، واعتبر عدم االلتزام بالضرائب من قبل المكلف الفلسطيني تعبير ـ المدني اإلسرائيلي، فهو مطلب وطني ووسيلة من وسائل العصيان شـعبنا فـي االذي لجأ إليه .مقاومته لالحتالل هـا بـل تجاوز ،فقط واالحتالل لم يتوقف على فرض الضرائب وتحصيلها بصورة غير شرعية إلنصافه الطعن على هذه الضرائب، والتوجه إلى القضاءمن حق المكلف الفلسطيني حرمانإلى .أمام إدارة االحتالل أهميته ومـا يحقـق للدولـة وإبراز ،وألهمية هذا الموضوع سنقوم بتناوله بشيء من التفصيل ، وبيان ما يتمتع به القضاء الضريبي من خصوصـية واسـتقاللية عـن جمةفوائد واألفراد من 3 تمتع بها القانون الضريبيي القضاء، سواء المدني أو اإلداري، وهذا ينبع من الذاتية الخاصة التي .عن غيره من القوانين جعلته متميزاًالتي و ،نفسه سواء في اإلجراءات أو اإلثبات أو غير ذلك من أمور ،فللقضاء الضريبي خصوصية يمتاز بها .شاء اهللا سنبينها في حينه وموضعه إن ام المحاكم، حول كثير ممـا وما زالت آثاره موجودة بين الفقهاء وأحك، طويالًامتد قد ثار نزاع و والقـانون ؟إلدارية أم العاديةالمحاكم ا المحاكم المختصة هي هل يخص القضاء الضريبي، مثل .وما ترتب على ذلك من آثار ،الواجب التطبيق إلقـاء الضـوء كما سنقوم ب ،وسنتناول محكمة استئناف قضايا ضريبة الدخل بشيء من التفصيل لى الجانب الفلسطيني، ومـا طـرأ إات الضريبية من إدارة االحتالل على ما ترتب عن نقل الملف قدوم السلطة، من عودة التشريعات التي كانت مطبقة قبل االحتالل، عد بعلى موضوع الضرائب لتصبح هي القوانين السارية المفعول، وعدم صدور قانون فلسطيني يعالج موضوع الضـرائب .منه الجهاز القضائي برمته من معوقات لهذه اللحظة، باإلضافة إلى ما يعاني من أحكام ءة الثانية المقر بالقراناول ما جاء في مشروع قانون ضريبة الدخل الفلسطيني وسيتم ت على أحكام الطعن القضائي في اًجوهري اًجديدة لم تكن في كل مواضعها موفقة، فقد أجرت تغيير .ومراحل الطعن اإلداري ،لمختصةمنازعات ضريبة الدخل، وخاصة في تحديد المحكمة ا :مشكلة الدراسة :تكمن مشكلة الدراسة في عدة جوانب أهمها الفراغ القانوني الذي تركه االحتالل اإلسرائيلي عند انتقال السلطة من االحـتالل إلـى • .القضائي في فترة االحتاللوتعطيل الطعن الفلسطينية السلطة ف للقضاء لعرض المنازعـة عليـه، وإن حـدث، ندرة الحاالت التي يتوجه فيها المكلو • تعرض الكثير منها للرد شكالً من قبل المحكمة، وذلك بسبب خطأ المكلف أو المحامي 4 وفي حال أن القضية قبلت من قبل المحكمة من ناحية الشكل، فقد يكـون سـبب ، أو المدقق قـانون، وهـذا الحكم فيها لمصلحة أحد األطراف، هو جهل وعدم معرفة الخصم اآلخر بال .ينطبق على المكلف واإلدارة الضريبية معاً رسوخ اإلرث االحتاللي الذي كان يقضي بحل جميع الخالفات عـن طريـق باالضافة إلى • يـؤدي إلـى التصالح في أذهان المكلفين واإلدارة الضريبية، وعدم اللجوء إلى القضاء مما اكز المكلفين، وتحصيل ما يمكـن الخزينة وإنقاص حقها، وعدم استقرار مر مصلحة إهدار .تحصيله نقص التشريع في مجال الضرائب بشكل عام، والطعن القضائي الضريبي بشكل خاص،و • :أهداف الدراسة :سعت الدراسة إلى تحقيق األهداف التالية إلقاء الضوء على أهمية وجود قضاء ضريبي متخصص، وذلك ليس لمصلحة المكلـف .1 .دولة أيضاًفقط وإنما لمصلحة خزينة ال .التعرف على إجراءات التقاضي الواجب إتباعها أمام المحاكم الضريبية .2 مساعدة الجهات المختصة بما فيها المشرع الفلسطيني للعمل الجاد على سن التشـريعات .3 .الالزمة لمعالجة مثل هذا الموضوع .وأخيراً إلقاء الضوء على محكمة إستنئاف قضايا ضريبة الدخل الفلسطيني .4 5 :همية الدراسةأ عدم وجود دراسات سابقة حول هذا الموضوع بالرغم من أهميته الكبيرة، وذلك لحداثة .1 .موضوع الضرائب وجود كثير من المنازعات الضريبية التي ما زالت عالقة منذ سنوات، ولم تنته ملفاتها .2 .مما يعرض خزينة الدولة لخسارة كبيرة للخبرة وافتقار مدقي الحسابات ،م المطلوبعدم وجود محامين في مجال الضرائب بالك .3 بية إذا ما رفعت إلى المحاكم يتم والمعرفة الكافيتين، حيث الكثير من القضايا الضري .ردها من قبلها مما تصالح، وعن طريق الطعون اإلدارية إن معظم المنازعات الضريبية يتم حلها بال .4 . دولةوإضرار بخزينة ال ،يؤدي إلى إجحاف كبير بالمكلفين عدم وجود تشريعات فلسطينية حديثة تعالج كل أنواع الضرائب، حيث أن موضوع .5 الضرائب، كما باقي األمور القانونية األخرى، تعالجه تشريعات خارجية مختلفة من سرائيلية، إ، وأوامر عسكرية )1967( أردنية ومصرية كانت سارية المفعول قبل عام .ةغزة عن المطبقة في الضفة الفلسطينيحيث تختلف القوانين المطبقة في :محددات الدراسة .عدم وجود دراسات سابقة، وقلة الدراسات الميدانية التطبيقية في هذا المجال .1 .قلة وشح المراجع ذات العالقة .2 عدم سن التشريعات الالزمة، ومن أهمها قانون ضريبة الدخل الذي مـا زال مشـروع .3 .قانون .انين والمحاكم الضريبية في الضفة الفلسطينيةاقتصار الدراسة على القو .4 6 .سرية المعلومات الضريبية .5 عدم وجود دائرة معلومات لدى الجهاز الضريبي توثق الطعـون االداريـة والطعـون .6 .القضائية في منازعات ضريبة الدخل :منهجية الدراسة بمراجعة تراسة وقامباتباع المنهج الوصفي وذلك لمالئمته ألغراض الد افي بحثه ةالباحث تقام : على ما يلي افي بحثه تللقوانين واألدبيات حيث اعتمد .القوانين واألنظمة والتعليمات ذات العالقة .1 .أحكام المحاكم والتي أهمها أحكام محكمة التمييز األردنية .2 . 2001سنة المقر بالقراءة الثانيةالفلسطيني مشروع قانون ضريبة الدخل .3 .نظرية في مواضيع القضاء الضريبيالمراجع العلمية وال .4 .اإلطالع على الدراسات المقارنة لبعض دول المنطقة والتي تبحث في نفس الموضوع .5 :خطة الدراسة . هذا مقسماً إلى فصلين رئيسيين البحثسيكون :ون من مبحثينيبحث في ماهية المنازعات الضريبية وهو مك: الفصل األول ثالثة وء من خالله على أهمية الطعن القضائي، وهو مكون من والذي نلقي الض :المبحث األول المطلب األول يتحدث عن طبيعة المنازعات الضريبية، المطلب الثاني يتناول األهداف مطالب، التي يسعى القضاء الضريبي إلى تحقيقها، من عدالة وضمان حصول الدولة على حقها من رار المبادئ القانونية وإلى غير ذلك من األهداف، أموال المكلفين في األوقات المناسبة واستق .والمطلب الثالث يتحدث عن مراحل الطعن القضائي 7 يبحث بإجراءات التقاضي، وخصائص هذه اإلجراءات، والمحكمـة المختصـة، :المبحث الثاني واإلثبات في المنازعات الضريبية وهو مقسم إلى ،والقانون واجب التطبيق على تلك المنازعات .مطالب الثةث : فهو مكون من مبحثين ،سيبحث في التطبيقات القضائية الضريبية في فلسطين :الفصل الثاني وهو مخصص لتناول محكمه استئناف قضايا ضريبة الدخل الفلسطينية بشيء من :المبحث األول والتي ال التفصيل، من حيث قانونيتها وطبيعتها واختصاصاتها، والمنازعات التي يجوز استئنافها كما سنتطرق إلـى ،االستئناف واألشخاص الذين يحق لهم االستئناف وإجراءاتيجوز استئنافها، . أحكام التمييز بشيء من التفصيل، وهو مقسم إلى خمسة مطالب مخصص لبحث المعوقات التي يتعرض لها الطعن القضـائي الضـريبي فـي :المبحث الثاني بي الذي تركه االحتالل، وما تم نقله إلى السـلطة الوطنيـة الوضع الضري فلسطين، والتي أهمها اخـتالف مـن ملفـات الضـرائب، و -عند تسلمها الصالحيات االدارية والماليـة -الفلسطينية التشريعات المطبقة من مصرية وأردنية وأحكام عسكرية إسـرائيلية علـى أراضـي السـلطة لل ومعوقات وعـدم وجـود التشـريعات والجهاز القضائي الضريبي وما يعانيه من خ ،الوطنية الفلسطينية التي تعالج موضوع الضرائب، أيضاً سنحاول التركيز على قضية مهمة وهي حداثـة الطعن القضائي في فلسطين، الذي كان معطالً أيام االحتالل وما نجم عنه من مشاكل منها نقص وفـي نهايـة ، هذا الموضـوع إن لم نقل غياب وانعدام الكفاءات البشرية المتخصصة والملمة ب األطروحة ستكون الخاتمة التي سنعرض فيها النتائج التي توصلنا إليها، باإلضافة إلى التوصيات والمقترحات التي ستؤدي إن شاء اهللا إلى إثراء هذا البحث، والعمل على حل جميـع المعوقـات منـه المشـرع الفلسـطيني والمشاكل في هذا المجال، متمنين أن يكون هذا البحث نبراساً يفيد والقاضي والمحامي والمدقق والمكلف وكل طالب علم وباحث، يريد أن ينهل من العلـم ويزيـد .عليه واهللا من وراء القصد 8 التمهيدي فصللا .فلسطينفي الدخل منازعات ضريبة تطور الطعن القضائي في .1 يطـاني، وصـدر أول فرضت الضرائب في فلسطين بصورة رسمية ومنظمة منذ االنتداب البر . 1941لسنة )23(رقم قانون لضريبة الدخل في فلسطين مجلة نقابة المحامين التي تصدرها ( وبهذا تكون فلسطين رابع دولة عربية تفرض ضريبة الدخل وفرضت على ،1)وما بعدها) 6(، ص 1995نقابة المحامين األردنيين في عمان، الملحق األول .2ال خالل الحرب العالمية الثانيةالناتج من العمل ورأس الم والعمل بـه ،وتم إقراره من المندوب السامي 1947لسنة )13(رقم وتاله قانون ضريبة الدخل ، الـذي -والذي مازال ساري المفعول في قطاع غزة إلى هذه اللحظة-م 1/4/1947من تاريخ الطعـن القضـائي أعطى الحق للمكلف الذي لحقه إجحاف من قرار التقدير، أن يطـرق بـاب أي بصـفتها ،ويستأنف هذا القرار لدى المحكمة العليا بصفتها محكمة اسـتئناف عليـا مـدني .الحقوقية بريطاني من قضاة المحكمة العليا في غرفة القضاة، ويطبق القاضـي قاضٍ لدىويتم االستئناف انون، وتسمع كافـة االستئناف، أصول المحاكمات الصادرة بمقتضى هذا الق البريطاني عند نظره على طلب أحـد الفـريقين، اإلستئنافات بصورة غير علنية إال إذا أمر القاضي بخالف ذلك بناًء .3بغايات هذا االستئناف يؤلف القاضي المومأ إليه محكمة حقوقية وإيفاًء حق االستئناف بالمكلف، والمكلف هو الذي يتحمل إقامة الدليل علـى أن هذا القانون قصر قد و أو يلغيه، أو يصـدر دهييزتقديرالمستأنف ضده باهظ، وللقاضي أن يقر التقدير أو يخفضه أو ال .بشأنه األمر الذي يستصوبه، ويملك إعادة القضية إلى مأمور التقدير إلعادة التقدير وفق ما يراه ) غير منشورة رسالة ماجستير(، العدالة الضريبية في مشروع قانون ضريبة الدخل الفلسطيني: دقة، عبد الرحمن قاسم 1 ) 12(نابلس، فلسطين، ص :جامعة النجاح الوطنية ). 34(، ص 1998، عمان، جامعة القدس المفتوحة، األولى، ط بة ضريبة الدخلمحاس: جامعة القدس المفتوحة 2 ). 231(، ص 1996سنة األولى، ، طالضرائب ومحاسبتها في فلسطين :صباح، سالم أحمد 3 9 ، ويجـوز للقاضـي الـذي نظـر اًويعتبر القرار أو الحكم الصادر عن القاضي البريطاني نهائي الستئناف إذا شاء أن يرفع إلى المحكمة العليا بصفتها محكمة استئناف حقوقية، مذكرة يضـمنها ا ويشترط في ذلك أن ال يمنـع القاضـي الـذي نظـر فـي ،4أية نقطة قانونية إلبداء رأيها فيها .5لنقطة القانونية التي أحيلت إليهااالستئناف من الجلوس في المحكمة العليا عند الفصل في ا قد اعتبر هذا القانون أن االستئناف على النحو المنصوص عليه في مواده، يؤدي إلى تأجيـل ول تحصيل الضريبة مع احتفاظ مأمور التقدير بحقه في أن ينفذ تحصيل الجزء غير المختلف عليـه وفي حالة عدم إقرار المكلف بـأي ، 6من الضريبة، إن لم تكن الضريبة بكاملها موقعاً للخالف . يؤجل تحصيلها لحين الفصل في ذلك االعتراض أو االستئناف ،ن الضريبة المقدرةمبلغ م وقد اشترط القانون بداية على المكلف أن يسلك طريق الطعن اإلداري، وذلـك بإشـعار خطـي ويذكر ،يوجهه إلى مأمور التقدير، يطلب فيه من المأمور أن يراجع وينقح الضريبة المقدرة عليه من تاريخ تبليغه اًيوم 15تي يستند إليها في اعتراضه، ويكون االعتراض خالل بدقة األسباب ال هـذا إشعار التقدير، وإذا تم التوصل إلى اتفاق بين المكلف ومأمور التقدير يعّدل التقدير تبعـاً ل االتفاق، ويبلغ المكلف إشعاراً بمبلغ الضريبة المستحقة عليه، أما إذا تعذر الوصول إلى اتفـاق، ر مأمور التقدير الضريبة بأمر كتابي، ويحق للمكلف عندها استئناف قـرار التقـدير إلـى يقر ).المحكمة العليا( المحكمة المختصة في كل من قطاع غزة والضـفة الغربيـة، ثـم قامـت سارية بقيت الضرائب 1948 وبعد سنة وبقي -الغربية، قوانين ضرائب جديدة لتطبق على الوضع في الضفة بإصدارالحكومة األردنية وأبقت اإلدارة المصرية األمور الضريبة كما كانت ،الوضع الضريبي في قطاع غزة دون تغيير .7في عهد االنتداب .1947لسنة ) 13(رقم ،من قانون ضريبة الدخل) 60( انظر المادة 4 اضي والمبادئ القانونية لمحكمة التمييز األردنية في قضايا ضريبة االجتهاد القضائي، اجراءات التق :أبو شرار، عيسى 5 ). 15(، ص الثانيج ،1996وحتى نهاية سنة 1986من بداية سنة الدخل، .1947لسنة ) 13(من قانون ضريبة الدخل رقم ) 62( انظر المادة 6 ).34(، المرجع السابق، ص محاسبة ضريبة الدخل: جامعة القدس المفتوحة 7 10 ى صدور القانون رقمـوظل العمل به سارياً حت 1951لسنة) 50( د رقمـوصدر القانون الموح ، ونـص علـى 1947لسنة )13( الذي كان متأثراً بالقانون الفلسطيني رقم ،19548 لسنة )12( وجعل االختصاص بنظر المنازعات الضريبية لمحكمة االسـتئناف النظاميـة، ، الطعن القضائي ويتم االستئناف على قرارات مأمور التقدير وقرارات الوزير أو الموظف المفـوض مـن قبلـه .بإعادة التقدير يجوز لكل من لحقـه " ،يويجب على المكلف أن يسلك طريق الطعن اإلداري قبل الطعن القضائ إجحاف من تقدير وقع عليه ولم يتمكن من االتفاق مع مأمور التقدير بالصورة المنصوص عليها من هذا القانون أن يستأنف ذلك التقدير إلى محكمة االستئناف وفقاً ) 52( من المادة) د( في الفقرة ويعتبر ، حكام هذا القانونلنظام أصول استئناف وتمييز قضايا ضريبة الدخل الصادر بمقتضى أ عن وزير المالية أو مـن ينيبـه اًوعندما يكون أمر التقدير صادر ،عليه مأمور التقدير مستأنفاً فيكون الوزير أو من ينيبه مستأنفاً عليه، وإيفاًء لغايـات قـانون ضـريبة )50( بمقتضى المادة .9"الدخل تعتبر محكمة االستئناف محكمة حقوقية حيث أنه مـا ،والذي طبق على الضفة الغربية واألردن 1964لسنة )25( ن رقمثم صدر القانو .زال ساري المفعول على الضفة الفلسطينية لهذه اللحظة منه موضوع الطعن القضائي، وجعلت االختصاص بنظر المنازعـات ) 57( ولقد عالجت المادة ختصاص بنظر المنازعـات الضريبية لمحكمة استئناف قضايا ضريبة الدخل، وبذلك تم نقل اال الضريبية من محكمة االستئناف النظامية إلى محكمة خاصة تسمى محكمـة اسـتئناف قضـايا .ضريبة الدخل وبتشكيل محكمة استئناف قضايا ضريبة الدخل، تم تحويل جميع القضايا المنظورة أمام محكمة الضريبة على الدخل، الضفة الغربية، حسب أحكام القانون األردني وما طرأ عليه من : عرقاوي، مصطفى محمد 8 ).10(ص 1983، تعديالت .1954لسنة ) 12(من قانون ضريبة الدخل رقم ) 53(المادة 9 11 .10االستئناف النظامية إليها اللـاالحت أجرىية تحت براثن االحتالل اإلسرائيلي، وقوع الضفة الغرببعد و 1967وفي عام على قانون ضريبة الدخل، مما أدى إلى نسفه بالكامل، فصدر أمر عسكري عـن عدة تعديالت ، إدارة االحتالل نقل االختصاص من محكمة استئناف قضايا ضريبة الدخل إلى محكمة البدايـة لنظام تحال جميع صالحيات المحكمة الخاصة على الرغم مما ورد في القانون وا" والذي جاء فيه الجنوب التي تنظر في هذه االسـتئنافات وهـي –باستئنافات ضريبة الدخل إلى محكمة البداية .11"فرد فقط مشكلة من قاضٍ ثم صدر أمر عسكري آخر بإلغاء صالحية المحاكم بنظر المنازعات الضريبية بتاتاً، ومنح هـذه أي أن المحتل قد ألغى الطعن القضائي في منازعات ضـريبة ،12الصالحية للجنة االعتراضات استئناف قرارات تقدير ضريبة الدخل إلـى لجنـة أسندعلى الطعن اإلداري، و قصرهو ،الدخل ، 1970وكان ذلك في سـنة ،االعتراض التي حلت محل محكمة استئناف قضايا ضريبة الدخل .أي بعد ثالث سنوات من االحتالل في األراضي الفلسطينية في فترة االحتالل لم يمكن المكلفين من ممارسـة حقهـم إال أن الواقع ـ ونباالعتراض واالستئناف بشأن ضريبة الدخل، وذلك بسبب الممارسات التي قوبل بها المكلف عند محاولتهم االعتراض على تقديرات الضريبة، حيث كانت تنتهي أغلب الحاالت فـي زيـادة اإلضرار بالطاعن، مما أدى إلى جعل المكلف يقبل بالتقـديرات وريبة مقدار الدخل الخاضع للض ، األولية دون أن يقدم اعتراضات عليها إلى الدوائر الضريبية، أما فيمـا يتعلـق باالسـتئنافات تتكون مـن كانت فبالرغم من إلغاء محاكم االستئناف واالستعاضة عنها بلجنة االعتراضات التي تباشر عملها ة لم تر النور ولمـ، إال أن اللجناإلسرائيليينخل ومن ة الدـدائرة ضريب ـيموظف .13إطالقاً .1964لسنة ) 25(من قانون ضريبة الدخل رقم ) 57(انظر المادة 10 ). 109(ن األمر العسكري االسرائيلي رقم م) أ/2(انظر المادة 11 ). 406(انظر األمر العسكري رقم 12 ).164(، ص 1992، رام اهللا، شرعية الضرائب في األراضي الفلسطينية المحتلة: عالونة، عاطف كمال 13 12 .وظلت لجنة االعتراضات صاحبة االختصاص بنظر منازعات ضريبة الدخل حتى قدوم السلطة وبقدوم السلطة الوطنية وتوقيع اتفاقات اوسلو، صدر قرار عن رئيس السلطة الوطنية الفلسطينية عات التي كانت سارية المفعول قبل قدوم االحتالل، وسـريانها علـى أراضـي يفيد ببقاء التشري ،تعدل هذه القـوانين أوالسلطة الفلسطينية حتى صدور التشريعات الفلسطينية الحديثة التي تلغي يستمر العمل بالقوانين واألنظمة واألوامـر التـي كانـت *( وجاء نص القرار على النحو اآلتي حتى يـتم " الضفة الغربية وقطاع غزة "في األراضي الفلسطينية 5/6/1967سارية قبل تاريخ تستمر المحاكم النظامية والشرعية والطائفية على اختالف درجاتها في مزاولة أعمالها .*توحيدها يستمر السادة القضاة النظاميون والشـرعيون وأعضـاء .* للقوانين واألنظمة المعمول بها طبقاً يسري هـذا القـرار .* للقوانين ارسة أعمالهم كل في دائرة اختصاصه وفقاًالنيابة العامة في مم وقد نتج عن هذا القرار 14)ويبلغ من يلزم لتنفيذه وينشر في الجريدة الرسمية، من تاريخه اعتباراً :عدة نتائج منها ،عودة التشريعات التي كانت مطبقة على كل من غزة و الضفة الغربيـة قبـل االحـتالل - المطبقة في الوقت الحالي، وهذه التشريعات قديمة وال تتناسب مع التطور الذي لتصبح هي عليها تعديالت كثيرة فـي تالخمسين عاما، وقد حدث على عمرهازيد طرأ على المنطقة وي .البلد األم التي انبثقت عنها طبق فـي اختالف القوانين المطبقة في غزة عن القوانين المطبقة في الضفة الفلسطينية، فالم - ) 25(رقم والمطبق في الضفة الفلسطينية هو القانون 1947لسنة) 13( غزة هو القانون رقم إلى اختالف جوهري في األحكام فيما يتعلق بالقضـاء الضـريبي هذا ، وأدى 1964لسنة والمحكمة المختصة، فنجد أن المحكمة المختصة بنظر المنازعات الضريبية في قطاع غزة يا بصفتها محكمة استئناف حقوقية، أما في الضفة الفلسطينية فإن المحكمـة هي المحكمة العل .المختصة بنظر منازعات ضريبة الدخل هي محكمة استئناف قضايا ضريبة الدخل .1994لسنة ) 1(القرار الرئاسي رقم 14 13 أدخلت سلطات االحتالل بواسطة األوامر العسكرية تعديالت عديدة علـى قـانون ضـريبة - ، 15ال الغـالف الخـارجي فقـط إمنه بحيث لم يبق 1964لسنة )25(رقم الدخل األردني ، وهذه التعديالت بالرغم من 16وكانت التعديالت لمصلحة طرف واحد وهو سلطة االحتالل لم يتم النص على إلغائهـا صـراحة، ومـا زال إال أنه بالمكلف، هاإجحافوعدم شرعيتها .على أرض الواقع في الدوائر الضريبية اًالبعض منها مطبق ن الكثير من التشريعات مازالـت غيـر فإر سنوات على قدوم السلطة، وبالرغم من مرور عش ، ولـذلك قائمـاً وما زال العمل بالقوانين القديمة ، موحدة، ولم تصدر تشريعات فلسطينية حديثة على ما تقدم فإنه حبذا لو قام المشرع الفلسطيني بإنجاز مشروع قانون ضـريبة الـدخل وبناًء لكل االختالف والتخبط الذي تعاني منه حالً، قانون ساري المفعولبصورته النهائية، ك إصدارهو .الدوائر الضريبية والمكلف معاً فالمشرع الضريبي الفلسطيني قطع دوراً كبيراً في وضع تشريع خاص بضريبة الـدخل، وتـم .إقراره بالقراءة الثانية جعل االختصاص بنظـر الطعن القضائي، وضريبة الدخل الفلسطيني ولقد تناول مشروع قانون ويعتبر هذا القرار قابالً للطعـن "...... المنازعات الضريبية لمحكمة البداية بصفتها االستئنافية، .17"باعتبارها المحكمة المختصة بقضايا ضريبة الدخل ،لدى محكمة البداية بصفتها اإلستئنافية ن محكمة استئناف قضايانقل االختصاص بنظر المنازعات الضريبية م قد وبذلك يكون المشرع .ضريبة الدخل إلى محكمة البداية بصفتها اإلستئنافية ،قانون ضريبة الدخل الفلسطيني جد مبرراً للطريق الذي سلكه المشرع في مشروعتال الباحثة و بتحويل االختصاص من محكمة استئناف قضايا ضريبة الدخل إلـى محكمـة البدايـة بصـفتها .االستئنافية )15(، المرجع السابق، صضريبة الدخل الفلسطيني العدالة الضريبية في مشروع قانون: دقة، عبد الرحمن قاسم 15 ).49(، المرجع السابق، صشرعية الضرائب في األراضي الفلسطينية المحتلة: عالونة، عاطف كمال 16 .2001من مشروع قانون ضريبة الدخل الفلسطيني المقر بالقراءة الثانية سنة ) 29/4( انظر المادة 17 14 أهمل األهداف المرجوة والتي أدت إلى تشكيل محكمة خاصة، فالمحكمة المختصـة فالمشرع قد على النظر والبت في المنازعات الضـريبية قضاتها أقدر من غيرهم فقط بقضايا ضريبة الدخل التي تتطلب نوعاً من الخبرة والدراية المالية والمحاسبية في أمور الضـرائب، حيـث أن هـذه ـ ن تواـالخبرة، ال يمك اتـفرها إال من خالل االستمرار واالستقرار والتخصص بنظر المنازع .كما أنه أهمل مبدأ سرعة البت في المنازعات الضريبية، الضريبية ممـا ،فاختصاص محكمة خاصة فقط بشؤون الضرائب يؤدي إلى السرعة في إنهاء المنازعات .لو كان االختصاص للمحاكم العادية بصفتها اإلستئنافية .في األردن الدخل الطعن القضائي في منازعات ضريبة تطور .2 وكان األردن من أوائل الدول التي 1933إن أول قانون لضريبة الدخل عرفته األردن كان سنة وقد نـص علـى ) 26(رقم صدر القانون 1945، وفي عام 18سنت قانون الضريبة على الدخل وعلـى أثـر توحيـد 1951دخل، وفي سـنة األسس الفنية والقانونية التي تقوم عليها ضريبة ال وظل العمل به سارياً حتـى صـدور ، 195119 لسنة) 50(رقم الضفتين صدر القانون المؤقت .1947لسنة) 13(رقم لى حد كبير بالقانونإالذي كان متأثراً و 1954لسنة ) 12(رقم القانون لسـنة )25(رقـم قـانون وبعد ذلك تم إنشاء محكمة استئناف قضايا ضريبة الدخل، اسـتناداً لل ، الذي أبقـى 1985لسنة) 57(رقم رات إلى أن استقر العمل بالقانونالذي عدل عدة م )1964( االختصاص بنظر المنازعات الضريبية لمحكمة اسـتئناف قضـايا ضـريبة الـدخل، وقصـر ير أو إلى الطعن اإلداري وقرار الـوز االستئناف على القرار الصادر عن مأمور التقدير استناداً الموظف المناب من قبله، بإعادة النظر سواء كان القرار يقضي بزيادة الضـريبة أو إنقاصـها، فلـم ) 25(رقـم والقرار المتعلق بالرديات، أما غير ذلك من الحاالت التي نص عليها القـانون ). 10( ، المرجع السابق، صى الدخل، الضفة الغربيةالضريبة عل: عرقاوي، محمد مصطفى 18 ، ص م1994هـ 1414، األولى ط ،الضرائب ومحاسبتها: صيام، زكريا مصطفى وحسام الدين مصطفى الخداش 19 )18.( 15 ـ يتطرق إليها هذا القانون، ة وجعل انعقاد المحكمة في عمان أو في أي مكان آخر تـراه المحكم .مناسباً تعديالً في المملكة، فقـد تـم إدخـال ويعتبر قانون ضريبة الدخل في األردن من أكثر القوانين اـوبلغ عدده 1933تعديالت أساسية عليه منذ صدور أول قانون لضريبة الدخل في األردن عام .200120لسنة )25( رقمخرها القانون المعدل آسبع مرات، وكان .في مصر الدخل منازعات ضريبةتطور الطعن القضائي في .3 ، وقـد تنـاول 1939إن أول قانون لضريبة الدخل عرفته جمهورية مصر العربية كـان سـنة .والقوانين التي أعقبته أحكام االعتراض والطعن على قرارات ربط الضريبة ودار خالف كبير حول تحديد الجهة القضائية المختصة بالفصل في هذه المنازعـات، فالئحـة ب المحاكم األهلية كانت تمنع المحاكم العادية من نظر المنازعات المتعلقة بربط الضـرائب ترتي وجعلت االختصاص بنظرها للجان إدارية مشكلة لهذا الغرض، فألصحاب الشأن رفع ،والرسوم ، إال أن قوانين الضرائب على الدخل التي صدرت فيمـا 21أمرهم إلى الجهة الرئاسية المختصة .االختصاص في نظر المنازعات الضريبية للمحاكم العادية جعلت قد بعد وبهذا أصبحت تشريعات الضرائب المصرية تجيز للمكلف واإلدارة الضريبية الطعن بقـرارات ربط الضريبة لدى المحاكم العادية، إلى أن جاء قانون مجلس الدولة الذي جعـل االختصـاص ، إال أنـه 22لقضاء اإلداري والمحاكم اإلداريـة بنظر المنازعات الضريبية مشتركاً بين محكمة ا وبسبب عدم صدور قانون اإلجراءات الذي ينظم نظر هذه النزاعات، ظل االختصـاص بـذلك أي جعل( ، وعلى هذا نصت قوانين ضريبة الدخل الالحقة لقانون مجلس الدولة23للمحاكم العادية ، عمان األردن، مركز أحمد ياسين الثانية، ط الضرائب ومحاسبتها بين النظرية والتطبيق: أبو نصار، محمد وآخرون 20 ).39( ص ، مطبعة جامعة القاهرة والكتاب الجامعي، الضريبية في ربط وتحصيل الضرائب المنازعات: بيومي، زكريا محمد 21 ).19( ، ص1990 ). 25( ، المرجع السابق، صالمنازعات الضريبية في ربط وتحصيل الضرائب: بيومي، زكريا محمد 22 .بشأن مجلس الدولة 1955لسنة ) 165(من القانون المصري رقم ) 73( انظر المادة 23 16 مول الطعن في قرار اللجنة أمـام لكل من مصلحة الضرائب والم" ،)االختصاص للمحاكم العادية .24"من تاريخ اإلعالن بالقرار المحكمة االبتدائية منعقدة بهيئة تجارية خالل ثالثين يوماً .1981لسنة ) 157(من قانون ضريبة الدخل المصري رقم ) 161( المادة 24 17 الفصل األول ماهية القضاء الضريبي في المنازعات الضريبية األول مبحثال أهمية القضاء الضريبي ما نصت عليه كل مواثيق ك ،ول المختلفةر والتشريعات في الدكفلته الدساتي ،حق للجميع التقاضي عـادل فـي قضـاء أن تكفل لرعاياها حرية التقاضـي ةلعلى الدوالتي أوجبت سانحقوق اإلن ولكل فلسطيني حق االلتجـاء إلـى قاضـيه ،التقاضي حق مصون ومكفول للناس كافة"ونزيه، .25"الطبيعي سواء ،كانت طبيعة هذه األطراف مهما طراف النزاع،أمحايداً بين هذا القضاء كونجب أن ييو .من أشخاص القانون الخاص أو من أشخاص القانون العام اكانو فيجب أن يتمتع بالعدالـة والنزاهـة ،وهذا ما يميز الجهاز القضائي عن غيره من أجهزة الدولة ـ ،لى أحكامهإيطمئن فحتى يحوز على ثقة الفرد ،والحياد واالستقاللية أ ويكون المالذ الـذي يلج .جحاف أو ظلمإليه إذا لحقه إ فيذية، ال سـلطان علـى ويعتبر القضاء جهة مستقلة عن كل من السلطة التشريعية والسلطة التن السلطة القضـائية مسـتقلة، وتتوالهـا "،وما يمليه عليهم مبدأ تحقيق العدالة ،لقانونل إال ئهأعضا قة تشكيلها واختصاصاتها وتصـدر المحاكم على اختالف أنواعها ودرجاتها، ويحدد القانون طري القضاة مسـتقلون " ،26"وتعلن األحكام وتنفذ باسم الشعب العربي الفلسطيني. للقانون ا وفقاًأحكامه ال سلطان عليهم في قضائهم لغير القانون، وال يجوز ألي سلطة التدخل في القضاء أو شـؤون .27"العدالة .2003القانون األساسي المعدل للسلطة الوطنية الفلسطينية لسنة 25 .2003من القانون األساسي المعدل للسلطة الوطنية الفلسطينية لسنة ) 97( المادة 26 .2003سي المعدل للسلطة الوطنية الفلسطيني لسنة من القانون األسا) 98( المادة 27 18 فـي نصـوص على استقالل القضاء أكد 2002طة القضائية الفلسطيني لسنة لكما أن قانون الس القضـاة " ،28"، ويحظر التدخل في القضاء أو في شؤون العدالـة السلطة القضائية مستقلة"مواده .29"مستقلون ال سلطان عليهم في قضائهم لغير القانون علـيهم فـي قضـائهم لغيـر القضاة مستقلون ال سلطان " الدستور األردني وهذا ما نص عليه .30"القانون . قاللية الجهاز القضائي هي التي توفر له النزاهة والحياد وبالتالي تحقيق العدلتسان إ ومدى تأثيرهـا علـى ،همية التي تتمتع بها الضرائب ذاتهامن األ وتنبع أهمية القضاء الضريبي يرادات الدولة التـي تحتاجهـا إحياة كل من الدولة والفرد، فهي تشكل أهم عنصر من عناصر .ة نفقاتها وقيامها باألعباء الملقاة على عاتقها تجاه مواطنيهالتغطي تعتمد عليها اعتماداً أساسياً في تغطية النفقـات التي يرادات الدولة إتكون الجزء الغالب من وهي تكاد تكون المصدر الوحيد والرسوم ، حتى ذهب البعض إلى القول بأن حصيلة الضرائب العامة .ةإليرادات الدولة الحديث أن الضـرائب إلىضافة وتزداد أهمية هذه اإليرادات بزيادة الوظائف التي تقوم بها الدولة، باإل في تحقيق أغـراض السياسـة هاماً اًفهي تلعب دور ،تعتبر أداة مهمة من أدوات السياسة المالية عـادة إمثل ،وعن طريق الضرائب تحقق الدولة بعض األهداف االجتماعية واالقتصادية ،المالية خرى للضرائب التي ال تقل أهمية عن الهـدف المـالي لى األهداف األإضافة توزيع الدخول باإل .31وتحقيق الرفاهية للمجتمع أوالهدف االجتماعي الذين يتحملون عبء هذا االلتزام، حيث يرون فيه أنه اقتطاع من دافروكذلك تؤثر على حياة األ .2002من قانون السلطة القضائية الفلسطيني لسنة ) 1( المادة 28 .2002من قانون السلطة القضائية الفلسطيني لسنة ) 2( المادة 29 . من الدستور األردني) 97( المادة 30 م، ص 2003هـ 1424 دار المسيرة للنشر والتوزيع،، األولى، ط الضرائب ومحاسبتها: النور، عبد الناصر وآخرون 31 )11.( 19 .32ثمار جهودهم األمر ، من دخل الفرد شرة، وغير المباشرة إلى اقتطاع جزء أساسييؤدي فرض الضرائب المباف .33واستهالكه إنفاقهالذي يقلل من حجم وإنما تفـرض عليـه ،المكلف أو رغبته رضاال يتوقف على و ،اًواقتطاعها جبر هاويكون فرض .34بنص القانون تـنظم الضـرائب وجود نصوص قانونية ،الضريبية دارةوال يكفي لحماية الفرد من تعسف اإل نقـاص إال يتم تضييع أو ف، لى قضاء يراقب حسن تطبيقهإالقانون بحاجة ف ،وفرضها وتحصيلها دارة الضـريبية فـي مـدى مراقبة اإلومن جهة أخرى ،من جهةهذا حق الدولة من الضرائب وعـدم عند قيامها بأي عملية من عمليات ربط الضـريبة وتحصـيلها القانونتطبيق التزامها ب ، ألن اإلدارة الضريبية تميل إلى تغليب مصلحة الدولة على مصلحة المكلف، مما فها في ذلكتعس ذا مـا قـام إالحكم العـادل هو فيكون القضاء ،هدار حقوقهإجحاف به وقد يؤدي إلى إلحاق اإل .دارة الضريبيةخالف بين المكلف واإل وبالتـالي فقوانينـه ،نسبياً اًثمن كون موضوع الضرائب حدي تنبع أهمية القضاء الضريبيكما و باإلضافة إلى، وضـما تكون مواده يعتريها الغم اًـوغالب ،ة مقارنة مع القوانين األخرىـحديث .35ماتثيره الضرائب من مشكالت فنية تعرض سواء عند فرض الضريبة أو عند تطبيقها ممـا ،ينبديل المستمرأن قوانين الضرائب تتميز عن غيرها بأنها تخضع للتعديل والت عن فضالً وبالتالي جهل المكلفين في كثير ،تعدد النصوص وتعقيدها وصعوبة تطبيقها وتفسيرها لىإيؤدي ، 1998، مكتبة ومطبعة االشعاع الوطنية، االطار القانوني للعالقة بين الممول واالدارة الضريبية :سعد، محيي محمد 32 ).13( ص ).21( ، المرجع السابق، صمحاسبة ضريبة الدخل :جامعة القدس المفتوحة 33 من 2002ولغاية سنة 1996الذي يبين مجموع ايرادات السلطة الوطنية الفلسطينية من سنة ) 189(ص انظر الجدول في الملحق 34 .ضرائب ورسوم ). 9( ، المرجع السابق، صاالطار القانوني للعالقة بين الممول واالدارة الضريبية :سعد، محيي محمد 35 20 ـ جنشوء نزاعات وخالفات بين الى لإمما يؤدي ،من األحيان بها وهـي ،اهة التي تقوم بتطبيقه .والجهة التي يطبق عليها القانون وهي جهة المكلفين ،دارة الضريبيةاإل ما أن الضرائب وباختالف أنواعها وعلى األخص الضرائب على الـدخل تثيـر الكثيـر مـن ك دارة فـي شـؤون نتيجة التدخل المستمر لتلـك اإل ،دارة الضريبيةالمنازعات بين المكلفين واإل لقضـاء ليقـول لوبحاجـة فالنزاعات الضريبية كثيرة جداً ،36حساس المواطنين بهاالمكلفين وإل .فيها كلمته وهي كثيرة وحيوية في ، تحقيقهاإلى األهداف التي يسعى الضريبي في ا وتكمن أهمية القضاءكم . حياة كل من الفرد والدولة، وهذا ما سنتطرق إليه في المبحث الثاني من هذا الفصل ). 136( ، المرجع السابق، صرة الضريبيةاالطار القانوني للعالقة بين الممول واالدا: سعد، محيي محمد 36 21 األول طلبالم الضريبية اتالطبيعة القانونية للمنازع المنازعات هذه طرافأطبيعة من حيثات المنازعغيرها من تختلف المنازعات الضريبية عن ها هي الدولة بما لها من سلطة وسيادة في مواجهـة الطـرف أحد أطراف أن باعتبار ،الضريبية فهي خصومة موضـوعية وليسـت خصـومة ،طبيعة الخصومة ومن حيث ، )المكلف( اآلخر ه، واشـتراط شخصية، كذلك تختلف من حيث استحقاق الدين الضريبي رغم المنازعة في مقدار كمـا أن ، لى الطعن القضـائي إداري قبل اللجوء المشرع على المكلف سلوك طريق الطعن اإل ،لى استبعاد المبدأ القاضي بأن الطاعن ال يضار بطعنهإطبيعة المنازعة الضريبية هي التي أدت بالحمايـة مـن روذلك من أجل تحقيق مصلحة هي أجـد ، تجاوز هذا المبدأ من قبل القاضيو .صلحة المكلفم ومازال هذا الخـالف مجـال ،وقد ثار الخالف بين الفقهاء حول تحديد طبيعة القانون الضريبي .بحث الفقهاء والباحثين تحديد القانون واجب :منها ،ويتوقف على تحديد الطبيعة القانونية للمنازعة الضريبية نتائج هامة ثبـات فـي دلة اإلأو ،قرار المقدم من المكلفواستحقاق المبلغ المتنازع عليه، وقوة اإل ،طبيقتال ،مور التقـدير أوطبيعة قرار م ،المنازعات الضريبية، والمحكمة المختصة بنظر هذه المنازعات ، الذكر بشيء من التفصيل في هذه الجزئية مـن المبحـث نفةآلى هذه العناصر إوسيتم التطرق :على النحو التالي واألجزاء المقبلة :منازعات الضريبيةطبيعة أطراف ال .1 بـاختالف طبيعـة ،المدنية التي تنظرها المحاكم العادية ىعن الدعو الضريبية ىتختلف الدعو ،دارة الضـريبية اإلهـي ى الضريبيةطراف الدعوأحد أن أ، حيث 37الضريبية ىطراف الدعوأ ).7(، المرجع السابق، ص المنازعات الضريبية في ربط وتحصيل الضرائب: بيومي،زكريا محمد 37 22 ،سـيادتها من سلطة الدولـة و هاعامة تستمد فإنها تتمتع بسلطات ،أحد أجهزة الدولةباعتبارها و .كافئينالمنازعة الضريبية بين طرفين غير مت وبهذا تكون المقررة للسـلطات متيازاتإنما تتمتع بكافة الحقوق واال سلطة عامةبوصفها دارة الضريبية اإلو نـة يوهي سلطات وامتيازات بقصد تمكينها من حماية وتحقيق مصـلحة الخز ،38العامة اإلدارية .العامة للمبالغ المستحقة من كلفينموال المأ تقرير امتياز الحكومة على، متيازاتواالهم هذه السلطات أو داء أمـوال المتخلفـين فـي أ والتنفيذ على ،داريجراءات الحجز اإلإتباع إو ،ضرائب ورسوم طالع علـى دارية سريعة، وتخويل موظفي مصلحة الضرائب حق اإلإالضرائب بمقتضى طرق و الشـركات أبيانات الخاصة بالمصلحة والهيئـات الحكوميـة كافة المستندات والمحررات وال نها تتمتع بحق توقيع جزاءات ماليـة أقرارات الممولين، كما إثبات صحة إليتمكنوا من ،فرادألوا .و التراخي في تحصيلهاأوجنائية عند التهرب من دفع الضرائب ثبات يتحمله ن عبء اإلأي ، أوهو المدعي في المنازعات الضريبية ،والطرف اآلخر هو المكلف وهـذا ،قوى في المنازعة الضريبيةنها الطرف األمن أ بالرغم ،دارة الضريبيةاإلالمكلف وليس .ما درجت عليه قوانين ضريبة الدخل ،حول هـذه المنازعـة فقد ثار الخالف بين الفقهاء، وبما أن الدولة طرف في النزاع الضريبي تطبيـق نـادوا ب وبالتالي، دارةألن أحد أطرافها جهة اإل، ريةداإاعتبرها بعض الفقهاء منازعة ف السلطات اإلداريـة فـي و ما يكون بقرار إداري، ربط الضرائب غالباًف ،اداري عليهالقانون اإل بمـا مزاولتها لنشاطها وإفصاحها عن إرادتها الملزمة إنما تصدر من جانبها وحدها قراراً إدارياً وبباعث من المصـلحة ، المجال اإلداري أو في المجال الضريبي سواء في ،لها من سلطة عامة .39العامة التي يبتغيها القانون مقدمة إلى كلية الحقوق، ) رسالة دكتوراة غير منشورة(، ذاتية القانون الضريبي وأهم تطبيقاتها: عطية، قدري نقوال 38 ) . 121( ، ص1960جامعة االسكندرية، ).21(، المرجع السابق، ص المنازعات الضريبية في ربط وتحصيل الضرائب: بيومي، زكريا محمد 39 23 ونـن القانمقولة أب، يهاق القانون المدني علـوبعض الفقهاء اعتبرها منازعة مدنية ويجب تطبي وأنـه اكتمـل تطـوره واسـتقرت ،40لشتى فروع القانون الوضعيالمدني هو الشريعة العامة .41هنظريات لى الذاتية التي إ من الفقهاء اعتبر المنازعة الضريبية ذات طبيعة خاصة استناداً ثالثاً ال أن فريقاًإ تطبيق نصوص خاصة بالضرائب علـى المنازعـات ب ، ونادواهيتمتع بها القانون الضريبي نفس .تتناسب مع ذاتية القانون الضريبي، تلك :الخصومة في المنازعات الضريبية .2 ،موال المواطنين واستقرارهمأفي المنازعات الضريبية هي خصومة موضوعية تمس الخصومة طـار إكما هو الحال فـي ،للمتقاضين يسيرونها وفق مصالحهم اًملك وليست خصومة شخصية .القانون الخاص دارة زاء اإلإإلى أن الممول يكـون استناداً ،فالقضاء الضريبي يندرج ضمن القضاء الموضوعي .42الدائنبوليس في مركز شخصي تبدو فيه عالقة المدين ،في مركز موضوعي الضريبية ولما كانت الخصومة في المنازعات الضريبية ليست خصومة شخصية، وإنمـا هـي خصـومة القضاء رقابـة نشـاط دور يكون ،43موضوعية مردها إلى قاعدة الشرعية ومبدأ سيادة القانون حيث يدور النزاع بين مصـلحة ،ومبدأ سيادة القانونعية الشر هااحتراممدى اإلدارة الضريبية و .شخصية ومصلحة عامة فهو الذي يسيرها ويوجههـا بغيـة ،وقد استقر الفقه على أن الدعوى الضريبية يملكها القاضي ذا كـان إ، ودور القاضي يتضمن البحث عما نزال قاعدة الشرعية على تصرفات الهيئات العامةإ زيـادة كلفطلب المو، مامهأعلى المنازعات المعروضة سليماً بق تطبيقاًالقانون الضريبي قد ط ).48(، المرجع السابق، ص المنازعات الضريبية في ربط وتحصيل الضرائب: بيومي، زكريا محمد 40 )..50(مرجع السابق، ص ، الاالطار القانوني للعالقة بين الممول واالدارة الضريبية: سعد، محيي محمد 41 )15(، المرجع السابق، ص المنازعات الضريبية في ربط وتحصيل الضرائب: بيومي، زكريا محمد 42 ).53(، المرجع السابق، ص االطار القانوني للعالقة بين الممول واالدارة الضريبية: سعد، محيي محمد 43 24 الضريبة وتخفيضها ال يمكن تبريره إال على أساس أن ربط الضريبة قد تم بالمخالفـة للقـانون ،لى اعتبارات شخصيةإالموضوعي الذي يحدد وعاء الضريبة وسعرها، وحتى لو استند الممول .لقواعد التي ينص عليها القانون الموضوعيحسب ا فان ذلك يكون دائماً تفوق قاضي المشروعية، فهو يملك ليس فقـط إلغـاء ضريبي في بعض الدول ومهمة القاضي ال االستئناف تعديل التقديرات وتخفيض أو زيادة مبلغ الضريبة، وله فيوقرار ربط الضريبة، بل فـي الحقيقـة يعلـو قضـاء فالقضاء الضـريبي ،عادة ربط ضريبة ألغاها قاضي أول درجةإ .44المشروعية :استحقاق الدين الضريبي رغم المنازعة في مقداره .3 يجب أن تحصل على النحو المقدر في إيرادات ، إن الضرائب وهي أهم مورد من موارد الخزينة .45الدولة وذلك حتى يتسنى لها مواجهة نفقاتها ائي ال يترتب عليه وقف تنفيذ القـرار أن الطعن القض، داريةاألصل في المنازعات اإلوإذا كان للمحكمة أن تأمر بوقـف هذه القاعدة ورد عليها استثناء فأجيز ال أنإداري موضوع النزاع، اإل قـد يتعـذر نتـائج التنفيـذ ورأت المحكمة أن صحيفة الدعوىإذا طلب ذلك في ، التنفيذ مؤقتاً .46تداركها لمحكمة المختصة للطعن في مقـدار الضـريبة ال لى اإاللجوء أما في المنازعات الضريبية فإن بالقاعدة المعمول بها في مجال تحصيل الضـريبة والتـي وذلك أخذاً ،يوقف استحقاق الضريبة وبذلك ال يجوز للمحكمة أن تأمر بوقف تنفيذ قرار ربـط الضـريبة ، )ادفع ثم استرد( مقتضاها ي وجوب تحصيل الضرائب فـي مواعيـد من المبادئ األساسية في القانون الضريب ألن ،مؤقتاً يقـاف اسـتحقاق إ كلـف و المأإلدارة الضـريبية فال يترتب على رفع الدعوى من ا( استحقاقها .)الضرائب ).16(، المرجع السابق، ص الضرائبالمنازعات الضريبية في ربط وتحصيل : بيومي، زكريا محمد 44 ).170(ص ، المرجع السابق،ذاتية القانون الضريبي وأهم تطبيقاتها: عطية، قدري نقوال 45 ).43(، المرجع السابق، ص االطار القانوني للعالقة بين الممول واالدارة الضريبية: عد، محيي محمدس 46 25 ألن وقف ،و معارضة بشأنهاأبقيام منازعة ن يمتنع عن دفع الضريبة محتجاًأ كلفميجوز لل الو اإلنفاقالمصادر المالية الالزمة لتمويل توفير إمكانؤدي إلى عدم ـذ مثل هذه القرارات يـتنفي .47ةالعام وظهور وتزايد العجز في الميزانية العام ـ ،ولقد نظمت قوانين ضريبة الدخل مواعيد استحقاق الضرائب والضريبة واجبـة األداء ألزم ف ن مقدار الضـريبة المقـدرة م% 50 ،المستحقةالمشرع المكلف أن يدفع على حساب الضريبة وذلك في حال قيام ،كن هناك ضريبة مقدرة نهائياًتذا لم إو من مقدار الضريبة المستحقة أ ،نهائياً لـى إ% 50ويؤجل تحصيل رصيد الضريبة الذي يزيد على ،المكلف بالطعن على قرار التقدير على مأمور التقدير أن يحصل من المكلـف الجـزء أوجب وأن تفصل المحكمة في ذلك النزاع، ذا زاد عن النسبة التي حـددها إيحصل المبلغ الذي يسلم به المكلف أن أي ،غير المختلف عليه من وبعبارة أخرى فعلى المكلف الذي يرغب في الطعن على قرار التقدير أن يدفع مبلغاً ،القانون عن به أو المستحقة أو المبلغ الذي يسلم ،من الضريبة المقدرة عليه نهائياً% 50الضريبة يساوي .48أكثر أيهماع النزاع السنة موضو يصاالً بـدفع المبلـغ غيـر إذا لم يقدم المكلف مع الئحة استئنافه إكما أن االستئناف يرد شكالً أنـه )82(رقـم من قانون ضريبة الـدخل )2/ج/34(يستفاد من نص المادة "،49المختلف عليه ،يه في الئحة استئنافهخطاب إلى المستأنف بأن يبين المبلغ الذي يسلم به من الضريبة المقدرة عل . 51 50"---وأن يدفع هذا المبلغ الذي وافق المدير على استيفائه ) رسالة دكتوراة غير منشورة(، في التشريع المصري المقارن المنازعة الضريبية: وف}محمد، محمد أحمد عبد الر 47 ).234(،كلية الحقوق، جامعة عين شمس، ص .1964لسنة ) 25(استناداً لقانون ضريبة الدخل رقم 48 .1982لسنة ) 34(استناداً لقانون ضريبة الدخل االردني رقم 49 .1987المحامين لسنة من مجلة نقابة) 1580(هـ ع ، ص ) 374/87(تمييز حقوق رقم 50 تجدر بالمالحظة أن جميع قرارات محمة التمييز االردنية والتي تم التطرق إليها في هذه االطروحة تم تجميعها من قبل 51 .القاضي عيسى أبو شرار في مرجع االجتهاد القضائي الجزء األول والثاني 26 :الطعن اإلداري شرط لقبول الطعن القضائي .4 ،وفي جميع التشريعات الضريبية في مختلف الـدول ،لقد فرض المشرع الضريبي على المكلف المكلف حالة حدوث خالف بين ففي ،طريق الطعن اإلداري قبل اللجوء إلى جهة القضاءسلوك إلـى أوالً أن يعترض على هذا التقديريتوجب عليه ،على الضريبة المقدرةوبين مأمور التقدير .القرار ةالجهة اإلدارية نفسها مصدر الطعون اإلدارية على ، اقتصر االعتراض فيهامباشرةالالكثير من الضرائب وخاصة غير إنو ومثال ذلـك ضـريبة القيمـة ، حية النظر في مثل هذه الطعونصالجهة القضاء لم تعط و، فقط .دارييتم االعتراض بخصوصها فقط عن طريق الطعن اإل المضافة في فلسطين حيث على الطعن اإلداريوتحصيلها الضرائب ربط أن بعض الدول اقتصر فيها االعتراض علىكما من قانون ضريبة الدخل العراقي )25(ة أحكام المادومثال ذلك ،في العراق الحالما هو ، كفقط يجوز للمكلف أن يستأنف قرار رد االعتراض الصادر عـن السـلطة " 1982لسنة )113(رقم وتعتبر القرارات التـي ،"وذلك بتقديم هذا االستئناف لدى إحدى لجان التدقيق ،المالية المختصة ذا ما نصت عليـه المـادة و ه ،تصدرها لجان التدقيق قطعية وال تقبل أي طعن إداري وقضائي تكون قـرارات اللجـان المشـكلة "بقولها ،من قانون ضريبة الدخل العراقي سالف الذكر )40( .52"ةبموجب المادة السابعة والثالثين من هذا القانون قطعي ـ مصيباً في النص أوالً علـى سـلوك طر كان المشرع الضريبيأن الباحثة ترى و ق الطعـن ي لقبـول الطعـن القضـائي اًوجعل الطعن اإلداري شرط ،جهة القضاء اإلداري قبل اللجوء إلى :منهاعدة سباب أل وبما ،أن تقدير الضريبة يصدر عن اإلدارة الضريبية التي تقوم بربط الضريبة على المكلف - فهي أحـق ،أحد أجهزة اإلدارة العامة ، باعتبارهاأن هذا القرار يصدر عن اإلدارة الضريبة ) رسالة ماجستير غير منشورة(، يه أدارياً وقضائياًقرار تقدير ضريبة الدخل في االردن وطرق الطعن ف: فالح، حسن 52 ).182(، ص 1980الجامعة األردنية، عمان، 27 جهة الللنقض من قبل ةقبل أن يكون عرض ،أوالً عة قرارها وتصحيحهمن غيرها في مراج .القضائية إجراءات فوعدم إرجاء ذلك، من الضريبة المستحقة، نة يالسرعة في تحصيل حق الخز - تلك لطبيعة نظراً ،ومهما كانت سريعة فإنها تحتاج إلى وقت قد يطول التقاضي .الدولةبة المستحقة إلى خزينة يؤدي إلى تأخير توريد الضري مماراءات ـجاإل وعلى ، اإلدارة الضريبية وبسبب طبيعة عملها فهي أكثر إطالعاً على وضع المكلف أن - فهي أكثر التصاقاً بالمكلف، كما أنها تتمتع ،النشاط االقتصادي وما يحققه المكلف من دخل بتها مع مرور وذلك بسبب الخبرة التي اكتس، شؤون الضرائبببالتخصص في األمور الفنية ، مما يعطيها القدرة على حل المشاكل التي تثور بينها الوقت وتعدد المشاكل وملفات المكلفين .وبين المكلفين عـبء وقوع مما يؤدي إلى يها،ات الضريبية التي ترفع إلالمحاكم بالمنازعولكي ال تزدحم - العبء على المكلـف الطعن اإلداري يؤدي إلى تخفيف كما أن ،على الجهاز القضائي كبير مصـاريف وأحيانـاً ةمحاماأتعاب وألن اللجوء إلى القضاء يتطلب رسوم استئناف ، أيضاً .خبير وهـي عالقـة -ولم يشأ المشرع الضريبي أن يجعل العالقة بين الممول واإلدارة الضريبية - مها دائماً تحس عالقة تقاضٍ -مستمرة بحكم استقرار النشاط أو تتابع الواقعة المنشئة للضريبة ، دارة الضريبية نفسـها مساحة من الوقت يسمح فيها ألن تراجع اإلبل ترك ،جهات القضاء بما يحقق نوعاً من الثقـة ، أو يتم فيها االتفاق بينها وبين الممول على تحديد وعاء الضريبة .53بين الممول والمصلحة داري أوالً قبل اللجوء إلـى أحكام المحاكم على اعتبار أن عدم سلوك طريق الطعن اإل استقرتو إذا لجأ المميز إلى طريق االستئناف قبـل أن يعتـرض "، االستئناف شكالً دالقضاء يؤدي إلى ر ). 134(، المرجع السابق، ص االطار القانوني للعالقة بين الممول واالدارة الضريبية: سعد، محيي محمد 53 28 ألن المكلـف ، على قرار مأمور التقدير فإن الحكم برد استئنافه شكالً يكون متفقاً وأحكام القانون التقدير قبل اللجوء إلى الطعن بضريبة الدخل يجب أن يسلك طريق االعتراض على قرار مأمور .54"به بطريق االستئناف ره منـوكغي -اري المفعول في الضفة الفلسطينيةـالس 1964 لسنة) 25(رقم القانون اشترطو وقصـر الطعـن اإلداري ،اللجوء إلى الطعن اإلداري قبل الطعن القضائي -الضريبية القوانين .القضائي على مرحلة واحدة يتم بعدها سلوك طريق الطعن المقر بالقراءة الثانية فقد اشترط الطعن اإلداري قبل الفلسطيني أما مشروع قانون ضريبة الدخل :وهي اللجوء إلى القضاء وجعله على مرحلتين :ىالمرحلة األول على قرار مأمور التقدير الذي رفض تقديره الذاتي أو الذي قام بعمل المكلفيتم فيها اعتراض و ويقدم االعتـراض ، 55من تاريخ تبلغه القرار اًيوم 30ويتم االعتراض خالل ،ريالتقدير اإلدا .56الذي أصدر القرارنفسه إلى المقدر :ةلمرحلة الثانيا فيحق للمكلف وخـالل ،عند النظر في اعتراضه ،إذا لم يتم االتفاق بين المكلف ومأمور التقدير خطياً إلى لجنة مشكلة من ثالثة مـأموري أن ينقل اعتراضه ،شهرين من تاريخ جلسة المراجعة .57تقدير الضريبة بجعل االعتراض ، ليه المشرع الفلسطيني في المشروع سالف الذكرإست مع ما ذهب يلالباحثة و على مرحلة واحدة هي ،كما في التشريعات األخرى، حبذا لو اقتصربل ،داري على مرحلتيناإل ).1985(، سنة ) 1156(، ص )168/85(تمييز حقوق رقم 54 .2001ن مشروع قانون ضريبة الدخل الفلسطيني، المقر بالقراءة الثانية، م) ب/21(انظر المادة 55 .2001من مشروع قانون ضريبة الدخل الفلسطيني، المقر بالقراءة الثانية، ) أ/28(انظر المادة 56 .2001من مشروع قانون ضريبة الدخل الفلسطيني، المقر بالقراءة الثانية، ) 29/2(انظر المادة 57 29 إلـى للمكلف االعتراض خاللها على قرار التقـدير وقصر المدة التي يحق ،مرحلة اللجنة فقط كي ال يؤدي إلى إطالة أمد النزاع، وبالتالي عـدم اكتسـاب الضـريبة وذلك ،ثين يوماً فقطثال نة على حقهـا يألن ذلك سيؤدي إلى تأخير حصول الخز ،القطعية حتى فترة طويلة ةالمقدرة صف في حالـة االعتـراض أو الطعـن -تحصيل الضريبةأرجأ لمشرع خاصة أن ا ،من الضرائب في حال تحديد قيمة الضريبة بإجراء إداري من قبل و" ،إلى أن يصدر حكم قطعي بها -القضائي المديرية أو من قبل المحكمة المختصة، فعلى المكلف دفعها خالل شهرين من صـدور إشـعار المكلف على قيمـة وفي حالة االعتراض أو الطعن من قبل ،التقدير أو قرار المحكمة المختصة الضريبة المحددة بقرار إداري من مأمور التقدير، يؤجل تحصيل الضريبة إلى أن يصدر الحكم .58"القطعي بتحديد قيمتها من التفريق بين مبلغ الضريبة الـذي ،فحبذا لو أخذ المشرع بما هو معمول به في دول الجوار و الطعن، ومبلغ الضريبة الذي ينـازع يسلم به المكلف وجعله مستحق األداء رغم االعتراض أ ، أو اكتسـاب حين صدور حكم قطعي بـه إلى ء تحصيله رجاإفيتم ،والمختلف عليه فيه المكلف .قرار التقدير الصفة القطعية :ال يضار طاعن بطعنه .5 سـواء كـان ،أن ال يتضرر الشخص من الطعـن الـذي يقدمـه األصل في جميع المنازعات من المبادئ القانونية التـي اسـتقر ) ال يضار طاعن بطعنه( دأمب ويعتبر ،باالستئناف أو التمييز ) 191( فنجده في المادة ،في نصوص القوانين اًوأصبح هذا المبدأ مقنن ،العمل عليها في المحاكم ال يضار ( من قانون أصول المحاكمات المدنية والتجارية في باب أحكام عامة ونصها) 4( فقرة .)الطاعن بطعنه بالشخص ن يكون حكمها مضراًأ ةي منازعأيد هذا المبدأ أنه ال يجوز للمحكمة وعند نظرها ويف .أو التمييزاالستئناف الذي كان عليه قبل تسوء مركزه القانوني و ،الذي قدم الطعن .2001من مشروع قانون ضريبة الدخل الفلسطيني، المقر بالقراءة الثانية، ) 24(المادة 58 30 ألنه ال يتفق وقـانون ضـريبة ة،ضريبيالخرى غير ألعماله في المنازعات اإيمكن أوهذا المبد فهو الواجب ،خاصقانون وحيث أن قانون ضريبة الدخل ،تفق مع القواعد العامةي الدخل وإنما .59ضريبة الدخلمنازعات التطبيق على رأجـد هـي نة التـي يلمصلحة الخز اًإهدارطبيعة هذه المنازعات تجعل من تطبيق هذا المبدأ ف قـانون ضـريبة بما فيها ،لذلك نصت القوانين جميعها ،بالحماية من المصلحة الخاصة للمكلف ،ومشروع قانون ضريبة الدخل الفلسطيني على مخالفة هذا الحكم 1964لسنة )25(رقم الدخل ن المكلف وفي مرحلة االستئناف أوذلك يعني ، ةالمقدر ةصالحية زيادة الضريب ةعطت للمحكمأو ليس ،تملك ةن المحكمإف ،مور التقديرأعلى قرار م بناًء عليه ةالمقدر ةذا طلب تخفيض الضريبإ مما يـؤدي ،المقدرة ةزيادة الضريبلها صالحية يضاًأنما إو ،قرارهاإ وأ ةفقط تخفيض الضريب ضـه أو فو تزيـده أو تخ أن تقـر التقـدير أ ةللمحكم( ،المكلف بمركز ضراراإلو ةساءاإل لىإ .60)تلغيه طاعن بطعنه، وال يجوز التوسع في صالحية المحكمة في زيادة الضريبة ومخالفة مبدأ ال يضار .يكون ذلك في أضيق الحدودوإنما وقـام ،الذي نـازع بـه المكلـف فصالحية المحكمة بزيادة الضريبة يجب أن تنحصر بالدخل إن االستئناف الوارد فـي " 61،مورأوفي حدود مصادر الدخل التي اعتمدها الم ،باالستئناف عليه ال يضار ( ةعلى القاعد خروجاً 1982لسنة )34(من قانون ضريبة الدخل رقم )هـ/34( ةالماد و تخفضه أو تزيده أو تلغيـه أو تعيـد أن تقر التقدير أبتخويل محكمة االستئناف ) هطاعن بطعن حيةوعليه فان صـال ،استثنائية في أضيق حدودها ةينبغي تفسيره كقاعد ،التقدير ةعادالدعوى إل دخل الذي نازع به المكلف والمقدم تنحصر بال ةمحكمة االستئناف المنصوص عليها في هذه الماد ما مصدر الدخل الذي لم أ، مورأبخصوص االستئناف وفي حدود مصادر الدخل التي اعتمدها الم ).159(، المرجع السابق، ص وطرق الطعن فيه ادارياً وقضائياً في األردن قرار تقدير ضريبة الدخل: فالح، حسن 59 .2001من مشروع قانون ضريبة الدخل الفلسطيني، المقر بالقراءة الثانية، ) 30/4(المادة 60 التمييز االردنية والتي وردت في هذه االطروحة تم اقتباسها من مرجع أبو شرار، ةجميع قرارات محكم: مالحظة 61 .األول والثانياالجتهاد القضائي، ج : عيسى 31 ةمور التقدير المستأنف فيخضع لصالحية الوزير بفتح ملـف التقـدير ومحاسـب أيتناوله قرار م .62"الدخل من قانون ضريبة) 33( ةفي الماد ةالمكلف عليه ضمن الشروط المحدد .1986من مجلة نقابة المحامين لسنة ) 337(هـ ع ، ص ) 587/86(تمييز حقوق رقم 62 32 الثاني طلبالم أهداف القضاء الضريبي القضاء الضريبي بشكل عام إلى تحقيق مجموعة من األهداف، أهمها فض المنازعات بين سعىي طبيعة هذا النزاع، أو طبيعة هذه األطراف، فالكـل سواسـية أمـام تأطراف الدعوى، أياً كان .القانون والقضاء أي ،بقضاء عادل ونزيـه أن يحظى حق كل فرد في المجتمع ومن ،والعدل يجب أن يعم الجميع أخـرى أن األهداف العامة للقضاء، هي تحقيق العدالة والمساواة وسيادة القانون، وهناك أهداف :وهذا ما سنتناوله بشيء من التفصيل على النحو التالي، يسعى القضاء الضريبي إلى تحقيقها :تحقيق العدالة والحماية .1 ، وتنبع أهمية القضاء بصورة عامة من ضرورة63ي هو أنجح الضمانات للممولينالطعن القضائ والمحافظة على حقوقهم وحرياتهم التي ضمنتها لهم ، ورفع الظلم عنهم، العدل بين الناستحقيق وبذلك تتجلى وظيفة القضاء بأسمى صـورها، ، 64ر والنظم القانونيةيالشرائع السماوية والدسات .65نوان لوجه واحدوالعدل والقضاء ص كفي لضمان أمنه وحمايته واستقراره، ذلك أن كل شـخص يفمجرد وجود القوانين في مجتمع ال فيقوم ،التي قد تتعارض مع مصالح غيره بما يخدم مصلحته لى تفسير النصوص القانونيةإيميل ن يجـدوا فيـه وهنا ال بـد أ ،لقضاء لحل هذه الخالفاتل االلتجاءلى إالخالف بينهم مما يدفعهم ،متثال لحكمـه وإرغام المتخاصمين على احترام القانون واال، الوسيلة العادلة لحل هذه الخالفات حتى ولو كان أحد أطراف هذا النـزاع الدولـة ،فالكل سواء أمام القانون مهما اختلفت مراكزهم القانون الذي فضرورة القضاء في المجتمع من ضرورة ) دارة الضريبةاإل( ممثلة بأحد أجهزتها ، دار المناهج للنشر األولى، ط زعات الضريبية في ربط وتحصيل الضرائبادارة المنا: أبو كرش، شريف مصباح 63 ). 14(م، ص 2004 - هـ1424والتوزيع، ). 14(، المرجع السابق، ص في األردن وطرق الطعن فيه إدارياً وقضائياً قرار تقدير ضريبة الدخل: فالح، حسن 64 ). 31(المرجع السابق، ص ،واالدارة الضريبية ي للعالقة بين الممولوناالطار القان: سعد، محيي محمد 65 33 .66يحكمه فإن هذا الهدف يصبح ،طراف النزاعأ تحقيق العدالة بينهو وبما أن هدف القضاء بصورة عامة .في المنازعات الضريبية كما هو الحالأكبر عندما يكون أطراف الدعوى غير متكافئين اًمطلب نمـا إو ،س خصماً للمكلفألن القضاء لي الضريبية، والممول يثق بالقضاء أكثر من ثقته باإلدارة وثقة الممول بالقضاء الضريبي ،والمكلف م عادل يقف موقفاً واحداً من اإلدارة الضريبيةكهو ح ن أل ،تفق مع واقع كل المواطنين حول مختلف النزاعاتتنما إو ،و الغريبأليست بالشيء الجديد وخصوصاً السـلطة ، ات الدولةماناً للمواطنين من بقية سلطأجهة القضاء دائماً هي األكثر ثقة و .التنفيذية فهو يحقق الحماية للمكلف من تعسـف اإلدارة ،ويعتبر الطعن القضائي ضامناً لحقوق المكلفين الضريبية في قراراتها عند ربط الضريبة على المكلف، أو في حالة خطأ اإلدارة أثنـاء تطبيـق قرارات ربط الضريبة وتحصـيلها القانون، فهو أي القضاء يضمن حقوق األفراد ضد ما يشوب .67من تعسف أو خطأ تي يهدف القضاء الضريبي إلى اضفائها ليست مقتصرة على المكلف فقط وانما تمتـد والحماية ال وهذا يتضح مـن الصـالحيات التـي ،حماية حق خزينة الدولة في أموال المكلفينلتشمل أيضاً .در حكمه بزيادة مبلغ الضريبةن يصأمنحها المشرع للقاضي الضريبي حيث أجاز له ال يضـار طـاعن ( القانوني المعمول بـه أن زيادة مبلغ الضريبة يتنافى مع المبدأالرغم من وب وحصـولها علـى ،وذلك لضمان حماية حق الدولة همل هذا المبدأأن المشرع قد أال إ، )بطعنه .مبلغ الضريبة المستحقة كامالً غير منقوص ـ في الحصول على الضريبة المستحقة يها القضاء على حق الدولة وهذه الحماية التي يضف ة كامل القضاء الضريبي قـد ، فرد على الذين يعتقدون أن القضاء الضريبي وجد لمصلحة المكلف فقطي ). 14(، المرجع السابق، ص قضائياًوقرار تقدير ضريبة الدخل في االردن وطرق الطعن فيه ادارياً : فالح، حسن 66 ).38(، المرجع السابق، ص ادارة المنازعات الضريبية في ربط وتحصيل الضرائب: أبو كرش، شريف مصباح 67 34 وهذا ،المكلف خصوصاً بسبب حداثة موضوع الضرائبمصلحة يكون لمصلحة الدولة أكثر من .األمر مرتبط بالهدف الثاني :قابة على أعمال اإلدارةتحقيق ر .2 ضفى على فـرض الضـرائب حمايـة أالقانون األساسي قد كون وتبرز أهمية هذه الرقابة من فرض الضرائب العامة " ،قانونية الضرائببنصه على وذلك ألهمية موضوع الضرائب ،خاصة بعضها في غير والرسوم وتعديلها وإلغاؤها ال يكون إال بقانون، وال يعفى أحد من أدائها كلها أو .ال بقانونإال ضريبة أي ،68"األحوال المبينة في القانون إليـه ستندالذي ت من مبادئ الحكم الديمقراطي، )برضا المكلفين بها إالال ضريبة ( ويعتبر مبدأ بتقريـر ) باعتباره ممثالً لمجموع المكلفـين ( ألن اختصاص البرلمان ،جميع الحريات السياسية .69المكلفين ة ضرورية والزمة لعدم تعسف السلطة التنفيذية تجاهالضريبة يعد ضمان إنشاء الضرائب العامة وتعديلها وإلغاءها ال يكـون إال " وكذلك نص الدستور المصري على أن وال يجوز تكليف أحد بـأداء ،بقانون وال يعفى أحد من أدائها إال في األحوال المبينة في القانون .70"رسوم إال في حدود القانونغير ذلك من الضرائب أو ال والمبدأ المقرر أن الضريبة تفرض بقانون، وهو ما يعرف بمبدأ شرعية الضريبة، وهـو مـن المبادئ األساسية للقانون العام، هذا المبدأ أملته ضرورة سياسية وأخرى قانونية، تتمثل األولـى نهم فـي البرلمـان، في رضاء المكلفين وموافقتهم على فرض الضريبة عن طريق من يمثلـو ) 14( والذي ينص في المـادة 1789والضرورة القانونية تتمثل في إعالن الحقوق الصادر سنة في التأكد مـن -سواء بأنفسهم أو عن طريق من يمثلونهم -منه على أن لجميع المواطنين الحق .2003من القانون األساسي الفلسطيني المعدل لسنة ) 88(انظر المادة 68 ).23(، المرجع السابق، ص االطار القانوني للعالقة بين الممول واالدارة الضريبية: سعد، محيي محمد 69 .من الدستور المصري) 119(انظر المادة 70 35 ها ووعائها ضرورة الضريبة والفريضة العامة والموافقة عليها عن رضاء تام وعلى تحديد مقدار .71وتحصيلها ومدتها وان التقيـد بهـذا ،دل على الحماية التي أسبغها المشرع على فرض الضرائبت وصالنص هوهذ جهـة كايس هنول ،لى رقابة جهة مستقلة عن السلطة التنفيذيةإيحتاج ) قانونية الضرائب( المبدأ تأكد من مدى التـزام السـلطة وال ،من القضاء للقيام بهذه الرقابة أكثر نزاهة واستقاللية وحيادية نمـا تتعـداها إو ،تتوقف رقابة القضاء على بحث مدى قانونية الضرائب فقط ، والهاالتنفيذية ب دارة علـى اإل الرقابـة لتشمل أيضا الرقابة على حسن تطبيق القانون الضريبي، أي أنه يحقـق أصيل تتمتع بـه السـلطة وهذه الرقابة مستمدة من اختصاص، ممارستها نشاطها الضريبية عند .القضائية وهو الرقابة على أعمال السلطة التنفيذية تبحث في مدى التزام اإلدارة الضريبية عند ربطهـا ، المحكمة وعند نظرها المنازعة الضريبيةف لذلك فإن مأمور التقـدير يعمـل ،مدى مطابقة قيمة الضريبة لواقع الحالو ،للضرائب بالقانون ره للضريبة المستحقة على المكلف أن يكون قراره صحيحاً ومطابقـاً للحقيقـة جاهداً وعند تقدي ،وان كل اإلجراءات التي سلكها واعتمدها في تقدير الضريبة كانت متفقـة والقـانون ،والقانون وحمايةً اًوهذا بذاته يعتبر ضمان ،من قبل القضاء للتعديل أو اإللغاءال يكون قراره عرضة حتى .لحق المكلف من التعسـف فـي دارة الضريبيةتمنع اإل، لتي تمارسها المحكمة أثناء نظرها المنازعةاالرقابة ف .ئوتفسير القانون التفسير الخاط، جحاف بالمكلفلحاق اإلإو ،استعمال الحق :تحقيق االستقرار في المراكز المالية للمكلفين .3 رة الضـريبية عنهـا ويصـبح إن اللجوء إلى القضاء لفض المنازعة الضريبية يرفع يـد اإلدا .للمحاكم فيها نظرالاختصاص ،د النزاعـطالة أمإجراءات التقاضي الضريبي وجعلها تتصف بالسرعة وعدم إ وقد نظم القانون ).23(، المرجع السابق، ص نالمنازعة الضريبية في التشريع المصري المقار: محمد، محمد أحمد عبد الرؤوف71 36 لى حدوث إالمنازعات مما يؤدي هالستمرار هذ وذلك ليضع حداً ،وحدد مراحل الطعن القضائي .تغييرلتصبح عرضة ل وال ،استقرار في مراكز المكلفين القانونية واستنفاذ طرق الطعـن ،أمامها ةالمعروض ةـالضريبيمنازعة ة بشأن المفصدور حكم من المحك .مستحقة األداءالضريبة بشأنها يكسبها الصفة القطعية بحيث تصبح ،ال يكون في مواجهة المكلف فقـط ،لى حكم المحكمةإ واكتساب الضريبة الصفة القطعية استناداً حيث ال ،دارة الضريبية أيضانع عليه الطعن بها مرة أخرى، بل تكون في مواجهة اإلبحيث يمت .بعد أن اكتسبت الصفة القطعية ،تملك تعديلها أو تقديرها من جديد اسـتقرار ( وقد تنبه المشرع الضريبي في القوانين الضريبية الالحقة إلى أهمية إعمال هذا المبدأ منع الوزير أو الموظف المفوض من قبله إعادة النظر في التقـدير و، )المراكز المالية للمكلفين فيجوز أن يعيد النظر في التقدير الذي أجري على أي الذي صدر حكم المحكمة المختصة بشأنه، شخص لمحاسبته عن دخل من أي مصدر لم يكن من األمور والوقائع التي فصلت فيها المحكمة ،72قدير عليها عـن طريـق االسـتئناف أو التمييـز عندما عرض ذلك الت، من حيث الموضوع ن يعيد النظر في التقدير الذي أجـري علـى أي أ ،و الموظف المفوض خطياً من قبلهأللوزير " شخص لمحاسبته عن دخله من أي مصدر لم يكن من األمور والوقائع التي فصلت فيها المحكمة .73"ستئناف أو التمييزاالمن حيث الموضوع عندما عرض ذلك التقدير عليها عن طريق عطى المكلف حماية لمصدر دخله موضوع النزاع عند صـدور أوهذا يعني أن حكم المحكمة قد ، لى حـد مـا إستقرار في وضعه المالي لى االإوهذا يؤدي ،حكمها من إمكانية إعادة النظر فيه ـ عادة النظرإعن طريق لتقدير ضريبي آخر اًحيث ال يبقى مصدر دخله هذا معرض ممـا ،هفي .74يؤدي إلى إشاعة األمن واالستقرار لدى المكلفين ، دار األولى، ط المالية العامة والتشريع الضريبي وتطبيقاتها العملية وفقاً للتشريع األردني: خصاونة، جهاد سعيد 72 ).429(م ص 1999وائل للطباعة والنشر، . 1985لسنة ) 57(من قانون ضريبة الدخل األردني رقم ) ب/33(المادة 73 ). 176(، المرجع السابق، ص تقدير ضريبة الدخل في األردن وطرق الطعن فيه ادارياً وقضائياًقرار : فالح، حسن 74 37 :المنازعات الضريبيةاستقرار المبادئ القانونية في .4 مقننة في قـانون ليستوقواعده ، نوعاً ما اًوكما هو معروف فإن موضوع الضرائب يعتبر حديث غالباً ما تمتازراءات، كما أن النصوص الضريبية ـقوانين اإلجبلق ـاً ما يتعـواحد وخصوص .لى من يفسرها التفسير القانوني الصحيحإبالغموض واإلبهام، وتحتاج فالمسائل القانونية تحتل نسبة كبيرة من مسائل الخالف بين اإلدارة الضريبية والمكلف، السـيما تها تتكون ممن لـديهم الخبـرة فـي األمـور الماليـة وأن اإلدارة الضريبية وفق معظم تشكيال بية أكثر ممن لديهم الخبرة في القانون، لذلك تكثر الخالفات المستندة على مسائل قانونية والمحاس بين المكلف واإلدارة الضريبية، وبما أن القضاء مهمتـه األولـى فـض المنازعـات ويتمتـع كانت قيمتها، فالقضاة الذين تتشكل منهم المحاكم الضريبية أقدر علـى بالتخصص في نظرها أياً .قوانين الضريبية ومدى مطابقتها للواقعتفسير ال إن القضاء الضريبي في كثير من الدول يلعب دوراً هاماً فـي إرسـاء النظريـات والمبـادئ وإزالة كل لبس أو غموض يكتنف التشريعات الضريبية وتفسـير القـانون التفسـير ،القانونية .75السليم قرتهـا المحـاكم أموا بتناول المبـادئ التـي وتأكيداً على ما تقدم فإن الكثير من الباحثين قد قا ، معالجة المشاكل التي تواجه موضوع الضرائبلمحاولة فيوذلك ،الضريبية بالدراسة والتحليل ي موضـوع أفعند البحث فـي ، لى حلول قانونية مستندة على أحكام المحاكم السابقةإوالتوصل فإننـا نجـد -في المنازعات الضريبية عبء اإلثبات-ولنقل على سبيل المثال بالضرائب يتعلق لـى إليها للوصول إويستند بخصوصها، ستئناف والنقض التي صدرت االالباحث يستعين بأحكام .المبادئ القانونية العامة التي تحكم موضوع الضرائب ن دل علـى شـيء إوهذا ، من خالل قرارات المحاكم معظم الفقهاء تناولوا موضوع الضرائبف .حكام المحاكم في إرساء النظريات والمبادئ القانونية الضريبيةأالدور الذي لعبته يدل على إنما ).176(، المرجع السابق ص قرار تقدير ضريبة الدخل في األردن وطرق الطعن فيه ادارياً وقضائياً: فالح، حسن 75 38 يعود و ،وهذا ال يعني أن هذه األحكام كانت منسجمة في جميع قراراتها بل العكس هو الصحيح وأحياناً ،لكثرة التبديل والتعديل الذي يطرأ على القوانين الضريبية وعدم وضوح النص فيها ذلك رسـاء النظريـات إال أن هذا ال ينفي الدور الذي لعبه القضاء الضريبي فـي إنسجامها، عدم ا واستخالص واستقرار المبادئ القانونيـة التـي تحكـم موضـوع ،الخاصة بشؤون الضرائب .الضرائب 39 المطلب الثالث الدخل في منازعات ضريبةمراحل الطعن القضائي ى حق المكلف بسلوك طريق الطعن القضـائي إذا أجمعت الكثير من تشريعات ضريبة الدخل عل إلى الحق األصلي الذي كفلته دساتير الدول وذلك استناداً ،لحقه إجحاف من قرار ربط الضريبة كافة، في التجاء الفرد إلى القضاء إلنصافه ورفع الظلم عنه، ويتم التقاضي على ثالث درجات، البدايـة واالسـتئناف ( طعن العاديـة وهـي ضمن القضاء العادي، وهي ما يعبر عنها بطرق ال ).والتمييز أو النقض وقد اختلفت مراحل الطعن القضائي في المنازعات الضريبية من دولة إلى أخـرى، فقصـرتها ، والـبعض اآلخـر 77، وأخرى جعلتها تتم على مرحلتين76بعض التشريعات على درجة واحدة وباستعراض أحكام الطعن القضـائي فـي ،78جعلها كالمنازعات المدنية تتم على ثالث مراحل نجده قصر الطعن القضائي على مرحلة واحدة هي االسـتئناف ،1947لسنة ) 13(رقم القانون لدى المحكمة العليا بصفتها محكمة استئناف حقوقية، وهي أعلى محكمة موجودة، وتكون األحكام لذي نظر في االستئناف وكل أمر يكون قرار القاضي ا"الصادرة عنها نهائية وغير قابلة للطعن، .79"يصدره نهائياً فإنها تتم علـى 1964لسنة ) 25(رقم أما مراحل الطعن القضائي المنصوص عليها في القانون القانون هـو المطبـق علـى هذا مرحلتين، مرحلة االستئناف ومرحلة التمييز، وبالرغم من أن حين إلىالمنازعات الضريبية كان معطالً إال أن الطعن القضائي في ،أراضي الضفة الفلسطينية وقدقدوم السلطة، وذلك ألن االحتالل وكما أوضحنا قد ألغى الطعن القضائي بمراحله المختلفة، عندما نصت على إعادة تشكيل محكمة ،أعادت السلطة الفلسطينية منه االستئناف فقط في البداية ة التمييز فان السلطة ومنذ أن تسـلمت ملـف استئناف قضايا ضريبة الدخل، أما بالنسبة لمحكم .1947لسنة ) 13(قانون ضريبة الدخل رقم 76 . 1964لسنة )25(قانون ضريبة الدخل رقم 77 .1981لسنة ) 187(قانون ضريبة الدخل المصري رقم 78 .1947لسنة ) 13(من قانون ضريبة الدخل رقم ) 60/6(المادة 79 40 ولـم ،العدل من المحتل لم تعمل على إلغاء األوامر العسكرية التي عطلت العمل بمحكمة التمييز تنص على إعادة تشكيل هذه المحكمة إال منذ وقت قريب، وما زالت هذه المحكمة التـي أطلـق .عليها اسم محكمة النقض لم تفعل بالشكل المطلوب النتقال إلى مشروع قانون ضريبة الدخل، نجد أنه جعل مراحـل الطعـن القضـائي علـى وبا يكـون "درجتين، مرحلة االستئناف، والمرحلة الثانية، وهي الطعن بالنقض لدى محكمة النقض، للطعن لدى محكمة النقض أياً كانت كل حكم أو أمر تصدره المحكمة المختصة بالضرائب قابالً .80"ضع ذلك ألحكام قانون أصول المحاكمات المدنيةويخ قيمة النزاع، ، االستئناف لدى درجتينومراحل الطعن القضائي في المنازعات الضريبية في األردن تتم على الدخل، والتمييز لدى محكمة التمييز، وهي نفسها المعمـول بهـا ةمحكمة استئناف قضايا ضريب .1964لسنة )25(رقم للقانون استناداً مراحل الطعن القضائي في مصر عما هو موجود في فلسطين واألردن، فقـد جعلهـا وتختلف ، وتجاوزها لتشمل أيضا )البداية واالستئناف والنقض( المشرع المصري على ثالث درجات هي ).التماس إعادة النظر إذا توافرت شروطه( مرحلة ، وإعطاء اإلدارة 81ضريبيةوالطعن القضائي في كل مراحله، هو حق لكل من المكلف واإلدارة ال ألن الطعن يتم على قـرار ،شيئاً مبرراًالباحثة جده تالضريبية الحق بالطعن لدى محكمة البداية به على قرار المأموريـة اللجنة التي تنظر في االعتراض اإلداري الذي يقدمه المكلف، معترضاً الضريبة ليست هـي التـي المختصة، أي أن المأمورية المختصة والتي صدر عنها قرار ربط وبالتالي فقد يكـون ،82تنظر في الطعن اإلداري، وإنما لجنة مشكلة للنظر في هذه االعتراضات مما يؤدي إلى وجـود مصـلحة ،قرار اللجنة ضد مصلحة الضرائب نفسها وفي صالح المكلف .لطعن على قرار اللجنة هذافي الإلدارة الضريبية .2001من مشروع قانون ضريبة الدخل الفلسطيني، المقر بالقراءة الثانية، سنة ) 31(المادة 80 .1981، لسنة ) 157(م من قانون ضريبة الدخل المصري، رق) 161(انظر المادة 81 . 1981، لسنة ) 157(من قانون ضريبة الدخل المصري، رقم ) 158(انظر المادة 82 41 ضريبية والمكلف استئناف الحكم الصادر عن محكمة البداية لـدى من اإلدارة ال لكل ويحق أيضاً غـعن محكمة البداية مهما كان مبلة ادرـاف كل األحكام الصـمحكمة االستئناف، ويجوز استئن .83الضريبة المقدرة للطعن غير عادي، بمعنى أنه ال يطـرح اًوبهذا يختلف االستئناف عن النقض الذي يعتبر طريق ر فيها الحكم من جديد، وإنما يطرح فقط الحل الذي انتهت به هذه الدعوى مع الدعوى التي صد ، وال يجوز الطعن بالنقض إال فـي األحكـام 84التسليم بالوقائع التي قررها الحكم المطعون فيه .الصادرة عن محكمة االستئناف وتوافر بشأنها أحد أسباب الطعن التي نص عليها القانون قض في مراقبة الحكم المطعون فيه من حيث سالمة التطبيق القانوني، وتنحصر مهمة محكمة الن ويـتم ،للطعن في الحكم النهـائي -من طرق الطعن غير العادية -والطعن بالتماس إعادة النظر رفعه إلى نفس المحكمة التي أصدرته متى توافر سبب من األسباب التي بينها القانون على سبيل .85هالحصر بقصد إعادة النظر في وفيما يتعلق بمنازعات الضرائب على الدخل، قد فـتح مجـال ،وبذلك يكون المشرع المصري ،الطعن القضائي على مصراعيه، وعامل المنازعات الضريبية كغيرها من المنازعات العاديـة ولـم ،خاصة بهـا أو أحكاماً ما يتعلق بمراحل الطعن القضائي، ولم يورد نصوصاً وخصوصاً غير الشروط العامـة أو الخاصـة معينة لسلوك أي مرحلة من مراحل الطعن، يشترط شروطاً بطريق الطعن نفسه، والتي أوردها القانون على سبيل الحصـر بغـض النظـر عـن طبيعـة .المنازعات إن مراحل الطعن القضائي في المنازعات الضريبية في كل من فلسـطين واألردن تـتم علـى ز، وبذلك يكون المشرع قد حرم المكلف من مرحلة من مراحل االستئناف والتميي :مرحلتين هما وتحقيق ،التقاضي الضريبي هي مرحلة البداية، وقد يكون السبب وراء ذلك قصر أمد المنازعات . 1981، لسنة )157( من قانون ضريبة الدخل المصري، رقم) 162(انظر المادة 83 .يليهاوما ) 301(، المرجع السابق، ص المنازعات الضريبية في ربط وتحصيل الضرائب: بيومي، زكريا محمد 84 ) .364(، المرجع السابق، ص المنازعات الضريبية في ربط وتحصيل الضرائب: بيومي، زكريا محمد 85 42 السرعة إلضفاء الصفة القطعية للضريبة المستحقة، إال أن البعض اعتبر أن قرار مأمور التقدير مرحلة التي تمر بها المنازعة الضريبية أمامه هـي مرحلـة وبالتالي تعتبر ال ،هو قرار قضائي ه لوـذلك من اسم محكمة استئناف قضايا ضريبة الدخل، ألن ضحتويمن الدرجة األولى، تقاضٍ .أخذنا بالتفسير الحرفي لذلك فإن االستئناف ال يكون إال على قرار محكمة الدرجة األولى ذلك يتطلب تنـاول طبيعـة قـرار إيضاحجاه إال أن ذا االتالباحثة ليست مع ه وبالرغم من أن .مأمور التقدير على ضوء أحكام محكمة التمييز األردنية للمعيار الشكلي للقرار اإلداري، فإن قرار مأمور التقدير قرار إداري ألنه صـادر عـن فتطبيقاً ر عـن جهـة إذا صـد اًوقضائي ،إذا صدر عن جهة اإلدارة اًجهة اإلدارة، فيكون القرار إداري إفصاح جهة اإلدارة عن إرادتها الملزمة بقصـد إحـداث "القضاء، ويعرف القرار اإلداري بأنه ".مركز قانوني معين بما تملكه من سلطه وسيادة طعـن رقـم 21/4/1990( كما قررت المحكمة اإلدارية العليا في مصر في حكمها الصادر في أن القرار اإلداري هو عمل قانوني من جانب أن القضاء اإلداري استقر على ) ق32لسنة 576 بما لها من سـلطة بمقتضـى ، يصدر باإلرادة الملزمة إلحدى الجهات اإلدارية في الدولة ،واحد بقصد إنشاء وضع قانوني معين ابتغاء مصلحة ،القوانين واللوائح في الشكل الذي يتطلبه القانون .86عامة استناداً إلى الصادر عن مأمور التقدير هو قرار إداري وبالنظر إلى هذا التعريف نجد أن القرار ن حضور المكلفين أمام مأمور التقـدير وإجـراءات التحقيـق عـن إو"، الجهة مصدرة القرار إن . مداخيلهم وفرض الضريبة عليهم ليست من مسائل الخصومة التي تعتبر من النظـام العـام بل هـو مرجـع إداري ،و خصم للمكلفمأمور تقدير ضريبة الدخل ليس بمرجع قضائي وال ه ال تتخـذ ، القـانون اهـأعطاه القانون سلطه تقدير الدخل وفرض الضريبة بالطريقة الذي رسم .87"الدعوى ذات اإلجراءات القضائية إال في المرحلة االستئنافية ةل صفـايا ضريبة الدخـقض ). 39(، ص 1993، مطبعة جامعة القاهرة والكتاب الجامعي، المنازعات في ضريبة المبيعات: بيومي، زكريا محمد 86 . 1985، لسنة ) 528(، ص )600/84(تمييز حقوق رقم 87 43 ألنها نفت اًإداري اًالتقدير قرار محكمة التمييز األردنية في حكمها هذا قرار مأمورهذا اعتبرت وب والتحقيـق الـذي يجريـه ،، واعتبرت حضور المكلفين أمام مأمور التقديراًقضائي اًكونه مرجع المأمور ليس من مسائل الخصومة التي هي شرط في الدعوى الضريبية، وان قضـايا ضـريبة تتخذ صـفه الـدعوى ذات الدخل وأثناء تقدير الضريبة من قبل المأمور أو النظر في الطعن ال وهو الذي يملك ،عليه اًن الشخص الذي أصدر قرار التقدير يعتبر مستأنفإ"، اإلجراءات القضائية ففي هذا القرار اعتبـرت ،88"صالحية تمييز الحكم الذي تصدره محكمه استئناف ضريبة الدخل وهذا دليل قاطع علـى ،"مستأنفاً عليه"محكمة التمييز الموقرة الشخص الذي يصدر قرار التقدير ذلك أن اجتهاد القضاء اإلداري قد استقر على أن الخصومة ،أن قرار مأمور التقدير قرار إداري وفي هـذا الحكـم تطبيـق ،في المنازعات اإلدارية توجه ضد الشخص مصدر القرار اإلداري .89لقواعد القانون والقضاء اإلداريين القضاء استناداً للمعيار الشكلي، وبما أن مأمور التقدير إذا صدر عن جهة اًعتبر القرار قضائييو ، أي ليس جهة قضائية فهذا يعني انتفاء الصـفة )أحد أجهزة السلطة التنفيذية( يمثل جهة اإلدارة ألن مصدره ليس قاضـياً وال اًقضائي اًوبالتالي ال يعتبر قرار ،القضائية عن القرار الصادر عنه .بل هو عضو في السلطة التنفيذية ،ةعضواً في السلطة القضائي وإنما هو ،واستناداً للمعيار الموضوعي ال يعتبر عمالً قضائياً ألنه ليس كاشفاً عن مركز قانوني .لمركز قانوني منشئ أو معدل أو ملغٍ إن "اعتبرت قرار مأمور التقدير قراراً قضائياً وفي بعض أحكامها إال أن محكمة التمييز األردنية المكلف أمام مأمور التقدير في مرحلة التقدير األولي يعتبر إقراراً قضائيا ملزماً باعتبـار إقرار ، وكذلك 90"أن التحقيقات التي تجري أمام مأمور التقدير تعتبر بمثابة تحقيقات من الدرجة األولى عنـه، إذ يعتبر اإلقرار أمام مأمور التقدير إقراراً قضائياً ملزماً لمـن صـدر "قضت أيضاً بأنه .1926، لسنة ) 153(، مجلة نقابة المحامين، ص ) 1،2(، عدد ) 333/77( حقوق، رقمتمييز 88 ) . 189(، المرجع السابق، ص قرار تقدير ضريبة الدخل في األردن وطرق الطعن فيه ادارياً وقضائياً: فالح، حسن 89 من سنة األوللقضائي، ج ، عيسى أبو شرار، االجتهاد ا1982، لسنة ) 633(، ص ) 605/81(تمييز حقوق، رقم 90 .، المرجع السابق 1985 - 1964 44 وال يجوز الرجوع عن ،تعتبر تحقيقات مأمور التقدير بمثابة تحقيقات أمام محكمة الدرجة األولى إن هـذه ، 91"من قانون البينات )50( للمادة هذا اإلقرار إال لخطأ في الواقع أو كذب بحكم عمالً بة محكمـة مـن مأمور التقدير هو بمثاأن القرارات الصادرة عن محكمة التمييز األردنية تبين .اًقضائي اًالدرجة األولى حيث يعتبر القرار الصادر عنه قرار والذي بينـت إال أن توجه محكمة التمييز هذا يعتبر متناقضاً مع األحكام األخرى الصادرة عنها لما اسـتقر عليـه العمـل ، هذا من جهة، ومن جهة أخرى فهو يعتبر منافياًفيه أنه قرار اداري مبدأ الفصل بين السلطات التي أصبحت تتبنـاه معظـم اً علىنية، ويعتبر خروجوالمبادئ القانو .دساتير العالم إنما اًقضائي اًحكمها قرار التقدير قرارقد اعتبرت في و، أن محكمة التمييزالباحثة رى تلذلك واستقرار المراكز القانونية، وضمان حق الخزينة وتحصيله في الموعد السرعة والعجلة، توخت وأكبر ،الثبات والصدق واإللزام لصاحبه ةالمحدد، ولكي تعطي اإلقرار المقدم من المكلف صف قرارها ما ورد في قضائياً ليس عمالً أنهدليل على اعتبار القرار الصادر عن مأمور التقدير وان مسألة تمثيل المكلف أمام مأمور التقدير ال تعتبر من مسائل الخصومة "بمفهوم المخالفة، ".التي هي من النظام العام وبما " أهم ما يميز العمل القضائي عن سائر أعمال الدولة هو عنصر الخصومة أو المنازعة إن فانه يكون قد نفى ،أن الحكم السابق نفى هذه الصفة عن مسألة مثول المكلف أمام مأمور التقدير .وليس قضائي ر هو إداريوذلك يفيد أن قرار التقدي ،أهم عنصر من عناصر العمل القضائي أساسـًيا فـي تحديـد فهو يلعب دوراً ،إن تحديد طبيعة قرار مأمور التقدير من األهمية بمكان القانون الذي يجب تطبيقه على المنازعات التي تثـور بشـأنه، والمحكمـة المختصـة بنظـر . المنازعات المتعلقة به ، مرجع القاضي عيسى أبو شرار، 1989، من مجلة نقابة المحامين، لسنة ) 231(، ص ) 410/86(تمييز حقوق، رقم 91 . 1994 - 1986، من سنة الثاني االجتهاد القضائي، ج 45 وذلك لما تقدم ذكـره، اًقضائي وليس عمالً أن قرار مأمور التقدير هو قرار إداريترى الباحثة و .وبذلك ال يكون االعتراض الذي يقدم إليه درجة من درجات التقاضي .من ذلك إلى أن المشرع حرم المكلف من مرحلة من مراحل الطعن القضـائي الباحثة خلص تو فـي وحبذا لو أخذ المشرع بما هو معمول به في التشريع المصري الذي جعل الطعن القضائي له المجال لبسـط قضـيته احتليوذلك إنصافاً للمكلف ، المنازعات الضريبية على ثالث درجات األمـر ومراجعة قرار المحكمة على أكثر من درجة، فموضوع الضرائب من األهمية بمكـان، . يتطلب جعل مراحل التقاضي فيه على ثالث درجات الذي 46 الثاني مبحثال ت الضريبيةتقاضي في المنازعاجراءات الإ األول طلبمال في المنازعات الضريبية خصائص إجراءات التقاضي بخصائص عامـة في المنازعات الضريبية عن غيرها من المنازعات تتميز إجراءات التقاضي :أهمها : غة الكتابيةبالص - 1 ـ ،سمح بدراسة الدعوى جدياً بالتفصيل والتعمقالتي تهي غة الكتابيـة بوقد ترتـب علـى الص حسابية والمستندات الكتابية هي الوسيلة الوحيدة لإلثبات فـي ماءات أن أصبحت الدفاتر اللإلجر . 92القانون الضريبي مع استبعاد شهادة الشهود واليمين وأن يكـون ،مساك الدفاتر المحاسـبية بإقد ألزم المشرع الضريبي المكلف في بعض الحاالت ول بالرغم من أن المشرع لم ينص و، 1964لسنة )25(م رق، ففي قانون لهذه الدفاتر إقراره مستنداً إال أنـه أعطـى لمـدير ،مساك الدفاتر المحاسبية من قبل بعض المكلفينإصراحة على وجوب ،لى فئات المكلفـين التـي يحـددها إ صدار التعليماتإدائرة ضريبة الدخل الصالحيات الكاملة ب وتحديـد القواعـد ،ردات والمصـروفات يعليها االحتفاظ بحسابات لإل وضرورياً ويرى لزاماً واألساليب التي يتم حفظ الحسابات بموجبها شريطة أن ال يتعـارض ذلـك وأحكـام القـانون .93التجاري اشترط إلجراء تنزيلأن ولقد ذهب المشرع إلى أبعد من مجرد إلزام المكلفين بمسك الحسابات، ب ات بدقة ـاج، أن يكون قد أمسك الحسابـتالمصاريف والنفقات التي تكبدها المكلف في سبيل اإلن )8(، المرجع السابق، ص ل الضرائبالمنازعات الضريبية في ربط وتحصي: بيومي، زكريا محمد 92 . 1964لسنة ) 25(من قانون ضريبة الدخل رقم ) 34(انظر المادة 93 47 من الدخل واقتطاعها ال فلن يتم االعتراف بهذه المصاريف والنفقات إوأبرزها لمأمور التقدير، و أن تلك الخصميات أو التنزيالت قـد دفعـت مقنعةإال إذا أثبت المكلف لمأمور التقدير بصورة .94فعالً شركات المساهمة العامة والخاصة الألزم قد ، فسطينيوبالنسبة لمشروع قانون ضريبة الدخل الفل علـى الشـركات " ن مرفقات اإلقرار الضريبي وبّي، 95بتقديم إقرارها مرفقاً بالحسابات الختامية المساهمة العامة والخاصة وأي شخص معنوي يخضع لضريبة الدخل وفق هذا القانون أن يرفق للسنة الضريبية وشـهادة المحاسـب القـانوني باإلقرار الضريبي نسخة من الحسابات الختامية .96"المرخص المرفقة قوة قانونية في -بناء على الدفاتر المحاسبية المنتظمة -قرار المقدملإلوأعطى المشرع المصري إذا أراد ،عدم صحة هذه الدفاتر تقع على عـاتق مـأمور التقـدير إثبات مهمة وجعل ،اإلثبات وفي حالة عدم اعتداد المأموريـة بـاإلقرار ( عن إقرار المكلف وتقدير الضريبة بعيداً ،طرحها مستند إلى دفاتر ممسوكة وفقـاً لألصـول المحاسـبية الالضريبي المعتمد من أحد المحاسبين و من القـانون، فـإن ) 36( السليمة وبمراعاة القوانين والقواعد المقررة في هذا الشأن طبقاً للمادة فـي المنازعـات هذا يعتبر خروجاً على األصل فـي اإلثبـات ، و 97)عليها يقع عبء اإلثبات . الضريبية الذي يحمل المكلف عبء اإلثبات بل تجاوزتها لتشمل كل مـا ،رفات الصادرة عن المكلفصولم تقتصر الصبغة الكتابية على الت يصدر عن مأمور التقدير بخصوص ربط الضريبة أو تعديلها، فأوجب المشرع أن يكـون ذلـك ال يجوز أن تتم شفهياً، ومثال ذلـك، قـرار ولى المكلف إات أو مذكرات خطية، ترسل شعاراب مور التقدير بتقدير الدخل الخاضع للضريبة والضريبة المستحقة، يجب أن يكون بمذكرة خطيةمأ .1964لسنة ) 25(من قلنون ضريبة الدخل رقم ) 13(انظر المادة 94 .2001من مشروع قانون ضريبة الدخل الفلسطيني المقر بالقراءة الثانية ) 18/3(انظر المادة 95 .2001ن مشروع قانون ضريبة الدخل الفلسطيني المقر بالقراءة الثانية م) 20(المادة 96 ) . 125(، المرجع السابق، ص المنازعات الضريبية في ربط وتحصيل الضرائب: بيومي، زكريا محمد 97 48 وال تبدأ مدة التقادم للطعن القضائي بالسريان، وبدون ذلك ال يعتبر أنه بلغ ، لى المكلفإترسل .ن تاريخ تبليغ المكلف هذه المذكرة الخطيةإال م :السرعة - 2 لتعلقهـا بأوضـاع ماليـة تتطلـب سـرعة ، كذلك تتميز إجراءات التقاضي الضريبي بالسرعة ودورها الذي تلعبه كعنصر من عناصر ،وذلك ألهمية الضرائب االستقرار وال تحتمل اإلرجاء، أسـرع ب ب حصولها على حقها من الضرائبيجف، يرادات الدولة التي تستخدمها لتغطية نفقاتهاإ .وقت ،نظر الدعاوى الضريبية على وجـه السـرعة أن يتم نصت جميع التشريعات الضريبية على و نة العامـة وعمـالً يصالح الخزلرعاية ،اإلدارة الضريبيةو كلفينلتقصير أمد المنازعات بين الم .98على أسس سليمة للمكلفين على استقرار األوضاع المالية إذ يؤدي تراكمها وإطالة أمـد ،وضرورة اإلسراع في إنهاء المنازعة الضريبية في وقت قريب .99كز الممولين الضريبيةاالنزاع إلى العدالة البطيئة التي تضر بمر " فإن قضايا ضريبة الدخل تعطـى صـفه االسـتعجال ،1964لسنة ) 25(رقم واستناداً للقانون .100مستأنفة صفة االستعجالتعطى جميع قضايا ضريبة الدخل ال قضايا ضريبة الـدخل صـفة بإعطاءيقضي وكذلك ورد في مشروع قانون ضريبة الدخل حكم ، تعطى قضايا ضريبة الدخل المسـتأنفة إلـى المحكمـة المـذكورة صـفة ----"االستعجال .101"االستعجال ـ ترى الباحثة و يس لمصـلحة أن نظر قضايا ضريبة الدخل بالسرعة الممكنة من قبل المحكمة ل مشـروع أن وخصوصاً إذا أخذنا بعين االعتبـار ، نة أوالًيوإنما هو لمصلحة الخز ،المكلف فقط ) . 8(، المرجع السابق، ص المنازعات الضريبية في ربط وتحصيل الضرائب: بيومي، زكريا محمد 98 ).135(، المرجع السابق، ص االطار القانوني للعالقة بين الممول واالدارة الضريبية: مدسعد، محيي مح 99 .1964لسنة ) 25(من قانون ضريبة الدخل رقم ) 57(المادة 100 .2001من مشروع قانون ضريبة الدخل الفلسطيني المقر بالقراءة الثانية ) 30/2(المادة 101 49 قانون ضريبة الدخل قد نص على أن موعد دفع الضريبة يكون بعد أن يصدر الحكـم القطعـي ار وفي حالة االعتراض أو الطعن من قبل المكلف على قيمة الضريبة المحددة بقر" بتحديد قيمتها إداري من مأمور التقدير يؤجل تحصيل الضريبة إلـى أن يصـدر الحكـم القطعـي بتحديـد .102"قيمتها ألن هذا النوع من الدعاوى ،يبفيها غير وجو حعلى صفة االستعجال هذه فإن تبادل اللوائ وبناًء وذلك لعدم وجود نص بذلك في القانون وال حتى في النظام يلزم علـى ،ينةال يخضع لحصر الب .103تبادل اللوائح يز ضده أن يقدم الئحة جوابية خالل خمسة عشر يوماً مـن ميحق للمستأنف عليه أو للم" إال أنه .104تاريخ تبليغه الئحة االستئناف أو التمييز :السرية - 3 تـتم كقاعدة دسـتورية أن فاألصل ،من السمات األساسية إلجراءات التقاضي الضريبي السرية أو محافظـة ،مراعاة للنظام العام "سرية" إذا رأت المحكمة أن تكون بصورة علنية إال المحاكمة يكون نظـر حيث ،قانون المرافعات المدنية والتجاريةوهذا ما يتفق مع ، 105على اآلداب العامة نفسها أو بنـاء لقاءتتكون جلسات المحاكمة علنية إال أنه يجوز للمحكمة من " الدعوى عالنية، ـ على طلب أحد الخصوم إ ةجراءها سراً محافظة على النظام العام أو مراعاة لـآلداب أو حرم .106"األسرة تتطلب أن تنظر في جلسة ،لـوعلى األخص المتعلقة بضرائب الدخ ،ون الضريبيةـولكن الطع ..2001ريبة الدخل الفلسطيني المقر بالقراءة الثانية من مشروع قانون ض) 30/2(انظر المادة 102 . وما يليها) 27(المرجع السابق، ص ،الثانيج االجتهاد القضائي،: أبو شرار، عيسى 103 . 1965، لسنة ) 34(من نظام أصول استئناف وتمييز قضايا ضريبة الدخل، رقم ) ج/11(المادة 104 ، المرجع السابق، التشريع الضريبي وتطبيقاتها العملية وفقاً للتشريع االردنيالمالية العامة و: خصاونة، جهاد سعيد 105 ).433(ص . 2001لسنة ) 2(من قانون أصول المحاكمات المدنية والتجارية الفلسطيني، رقم ) 115(المادة 106 50 تسمع كافة اإلستئنافات مرافعة " ،107افظة على أسرار الممولين منعاً لإلضرار بهمـللمح ،سرية . 108"ة بخالف ذلكـة إال إذا أمرت المحكمولكن بصورة غير علني أن رؤية -----" ،ريبية على النص عليه وأيدته أحكام المحاكمضعات اليوهذا ما درجت التشر .109"من قانون ضريبة الدخل )57/2(الدعوى علناً أو سراً متروك لتقدير المحكمة عمالً بالمادة ـ لتي ترفع من الممول أو عليريبية اضال الدعاوى" المصرية بأن ضت محكمة النقضقو واز ه ج النطق بالحكم وجوب أن يكـون فـي . 1981لسنة )157(ق )163(م . نظرها في جلسة سرية قانون المرافعات هو الشريعة العامة . علة ذلك. مرافعات )174(م . ال كان باطالًاجلسة علنية و ت له من هذه ضرى فيما عري الذي يجب الرجوع إليه كلما شاب القوانين األخضجراءات التقاإل نـق ،16/11/995ق جلسـة 59لسنة )277(الطعن رقم ( .ضجراءات من نقص أو غمواإل ق جلسـة 53لسـنة )1513( العدد األول، الطعن رقم )331( ص 26س 5/2/1975جلسة .110)25/9/1995ق جلسة 58لسنة )3751(الطعن رقم ،17/4/989 من أسوة بغيره ، نظر الدعوىالنص على سرية ،سطينيمشروع قانون ضريبة الدخل الفلأغفل و .المشرعين حفاظاً على أسراره ومركزه نظر الدعوى قررت لمصلحة المكلف،في سرية الأن ترى الباحثةو يتطلبـان سيطر عادة على هذه األعمـال، ي ذيوجو المنافسة ال، فطبيعة العمل التجاري المالي، . اول الغيرالسرية وأن تكون بعيدة عن علم ومتن نظـر ب يضمن مشروع قانون ضريبة الدخل أحكاماً تتعلقلذا وجب على المشرع الفلسطيني أن .وعدم إهدار مصلحة المكلف هذه ،الدعوى سراً ).8(المرجع السابق، ص المنازعات الضريبية في رط وتحصيل الضرائب،: بيومي، زكريا محمد 107 .1964، لسنة ) 25(من قانون ضريبة الدخل، رقم ) 57/4(المادة 108 .1979، لسنة ) 1366(،ص ) 49/79(تمييز حقوق، رقم 109 ، جمهورية مصر العربية، األولى، ط التعليق على قوانين الضرائب على الدخل والضريبة الموحدة: مراد، عبد الفتاح 110 ) . 308(ص الهيئة القومية لدار الكتب والوثائق المصرية، 51 بل فرض المشرع كذلك على ،جراءات التقاضي وجلسات المحكمة فقطإتقتصر السرية على ال و سرار المكلفين التي يطلـع أوالمحافظة على ،ةكل موظف من موظفي الضرائب االلتزام بالسري وال يجوز ألي من العاملين عدم االلتزام بذلك يعرضه للمساءلة القانونية،أن و، عليها بحكم عمله طالع إبمصلحة الضرائب ممن ال يتصل عملهم بربط أو تحصيل الضرائب إعطاء أي بيانات أو .111ال المصرح بها قانوناًالغير على أية ورقة أو بيان أو ملف إال في األحو أن تلزم أي موظف يكون من طبيعة عملـه ،أية جهة حكومية وحتى جهة القضاءيمنع على كما سـرار ليها بهـذه األ إدالء اإل المتعلقة بدخولهم وأوضاعهم المالية، أسرار المكلفين طالع علىاإل .112إهداره أو المس بههذا الحق مقرر لمصلحة المكلف ال يجوز ف ،مهما كان السبب أو الدافع وتطبيقاً لهذا المبدأ فقد حصر المشرع األردني إبراز المستندات والكشوف أمام محكمة اسـتئناف ال يكلف الشخص المعين بمقتضـى هـذا القـانون أو " ، 113قضايا ضريبة الدخل دون غيرها عنهـا فـي أي أو نسخاً ،أو قرار تقدير ،المضطلع بتنفيذ أحكامه بأن يبرز أي مستند أو كشف أو بأن يفشي أمام أي محكمة أو بأن يبلغهـا ،محكمة غير محكمة استئناف قضايا ضريبة الدخل مما يكون قد اطلع عليه في سياق اضطالعه بواجباته بمقتضى هذا القـانون إال شيءأي أمر أو أو ،قـرة ما كان ضرورياً لتنفيذ أحكامه حسبما يقرره المدير في كل حالة تنشأ بمقتضى هذه الف .114"من أجل تعقب أي جرم يتعلق بضريبة الدخل أو في سياق تعقيبه ذلك المجرم :البساطة - 4 الضـريبية، على المكلـف واإلدارة جراءات التقاضي الضريبي تمتاز بالبساطة تسهيالًإما أن ك جعل لإلعالن المرسل بخطاب موصى عليه بعلم الوصول قوة اإلعالن الذي يتم بـالطرق لذلك .115ونيةالقان ) .9(، المرجع السابق، ص المنازعات الضريبية في ربط وتحصيل الضرائب: بيومي، زكريا محمد 111 . 1985، لسنة ) 57(من قانون ضريبة الدخل، رقم ) 49(انظر المادة 112 ) . 275(، المرجع السابق، ص الضرائب ومحاسبتها: الخداش صيام، وليد زكريا، حسام الدين مصطفى 113 .1985، لسنة ) 57(من قانون ضريبة الدخل األردني، رقم ) ب/49(مادة ال 114 ) .9(، المرجع السابق، ص المنازعات الضريبية في ربط وتحصيل الضرائب: بيومي، زكريا محمد 115 52 الثاني طلبملا الدخل منازعات ضريبةوالمحكمة المختصة ب قانون اإلجراءات الواجب التطبيق :الدخل قانون اإلجراءات الواجب التطبيق على منازعات ضريبة -1 ولكن فـي حـال عـدم ،تباعهاإجراءات معينة للتقاضي ينبغي إقد تنص قوانين الضرائب على و في حال ما إذا شاب هذه اإلجراءات أ ،قوانين الضريبةي النص صراحة على هذه اإلجراءات ف أي القـانون الواجـب ، 116ليـه إيثور التساؤل عن القانون الواجب الرجوع ،و غموضأ نقص .التطبيق على تلك المنازعات علـى ،يطبق أحكام القانون الخـاص تارةًف ،القوانين المطبقة على المنازعات الضريبية تلفختو وأحيانا يطبق القانون العام اسـتناداً ، انون الضريبي هو استثناء من القانون المدنين القأ اعتبار علـى و ،مثل التشريعات اإلدارية والجنائية ،أن القانون الضريبي هو فرع من القانون العام إلى بمـا للقـوانين ن القانون الضريبي هو جزء من القانون المالي، وقد يعتـرف أحيانـاً أاعتبار .117ة من استقالل خاصالضريبي ن تعددت تفسيرات النصوص ، أعلى هذا التناقض في اختالف القانون الواجب التطبيق انبنىوقد لى صعوبة الوصول مقدماً إمما أدى ،وتنوعت تبعاً لذلك األحكام المطبقة في كل منها ،الضريبية في معـامالتهم مـع لفينكوهذا األمر ترتب عليه عدم استقرار الم ،لى الحلول الواجبة اإلتباعإ .اإلدارة الضريبية فالبعض يرى أنـه يجـب تطبيـق ،وقد اختلف الفقهاء أيضاً في تحديد القانون الواجب التطبيق بمقولة أن القانون الضريبي فرع من فروع القـانون ،القانون اإلداري على المنازعات الضريبية مستمدة مـن ذاتيـة القـانون تية مستقلة أن المنازعات الضريبية تتمتع بذا يرى البعضالعام، و ،والتي تعني قدرة القانون الضريبي على تنظيم مراكزه وفق قواعده ومبادئه الخاصة ،الضريبي ) .13(، المرجع السابق، ص المنازعات الضريبية في ربط وتحصيل الضرائب: بيومي، زكريا محمد 116 ) .5(، المرجع السابق، ص ذاتية القانون الضريبي وأهم تطبيقاتها :عطية، قدري نقوال 117 53 ومن ثـم ،118بما يتضمنه أي قانون آخر من قواعد ومبادئ بالنسبة لهذه المراكز داالعتداودون ن أ تجارية، بينما يـرى الـبعض اآلخـر ات المدنية والافعلى قانون المرإال يتعين الرجوع فيها ،ن يتبع في شأنها ما يقضي به قانون اإلجـراءات المدنيـة والتجاريـة أاألصل في اإلجراءات نص خاص في قانون الضـرائب هوفيما لم يرد بشأن ،باعتباره القانون العام لإلجراءات المدنية د بعض اإلجراءات على سـبيل مستندين على أن القانون الضريبي إنما عني فقط بتحدي ،119ذاته مما يؤكد أن القاعدة هي وجوب تطبيق قواعد المرافعات المدنية والتجارية، واالستثناء ،الحصر .هو ما نظمه القانون الضريبي من إجراءات خاصة بحيث تطبـق ،مقرراً وجوب اعتبار القانون المدني هو القانون العام الرأيالقضاء هذا يد أوقد ن تطبق قانون أستئناف يجب على محكمة اال" ،120م يرد بشأنه حكم ضريبي خاصأحكامه فيما ل مكان عند نظرها في استئناف قضـايا ضـريبة صول المحاكمات الحقوقية المعمول به قدر اإلأ .121"الدخل عمـال قواعـد المرافعـات المدنيـة إحكامه من أعليه القضاء في اطردالرأي الثابت هو ما و .خاصنص نه أيرد بشوالتجارية فيما لم الصالحيات إلصدار أنظمة تنظم األصـول الواجـب إعطاءقوانين ضريبة الدخل على دأبتو نظام أصول االستئناف في قضـايا ضـريبة ومثال ذلك ،في مرحلة االستئناف والتمييز إتباعها األصـول ضمن تلـك تت ، بحيث1947لسنة ) 13(رقم القانون إلىالمستند 1941الدخل لسنة وتحضـير ،وتقـديم البينـات ،لى المحكمةإوالدفع ،وتقديم الكفاالت ،تتعلق بدفع الرسوم اًحكامأ ونظام أصول اسـتئناف ،122المذكرات المتعلقة بالنقاط القانونية الستطالع رأي المحكمة بشأنها ) .8(، المرجع السابق، ص المنازعات الضريبية في التشريع المصري المقارن: محمد، محمد أحمد عبد الرؤوف 118 ) .35(، المرجع السابق، ص ادارة المنازعات الضريبية في ربط وتحصيل الضرائب: أبو كرش، شريف مصباح 119 ) .49(، المرجع السابق، ص ذاتية القانون الضريبي وأهم تطبيقاتها: عطية، قدري نقوال 120 . 1963، سنة ) 9(، ص ) 17/63(تمييز حقوق، رقم 121 ) .232(، المرجع السابق، ص الضرائب ومحاسبتها في فلسطين: صباح، سالم أحمد 122 54 لسـنة ) 25(رقـم القـانون إلـى ، المستند 1965لسنة ) 34(رقم وتمييز قضايا ضريبة الدخل م ـمة وتقديـلى المحكإول أحكاماً تتعلق بدفع الرسوم والدفع ـتلك األصبحيث تتضمن ،1964 .123البينات المحكمة تمارس اختصاصاتها وفقاً ألحكام فما بالنسبة لمشروع قانون ضريبة الدخل الفلسطيني، أ انتقلنـا وإذا ،124وأحكام قانون أصول المحاكمات المدنية ،هذا القانون واألنظمة الصادرة بموجبه صدارها استناداً لهذا القـانون، ال نجـد إلى المادة التي تحدد األنظمة التي على مجلس الوزراء إ اإلشـارة جدر ت ومما تقدم، 125صول استئناف وتمييز قضايا ضريبة الدخلأذكراً إلصدار نظام ل صـو أالمحكمة تطبيق قـانون على أن ب :النصلى إأن المشرع الفلسطيني لم يكن بحاجة إلى أصبح أمراً ثابتاً على المنازعات الضريبية لمحاكمات المدنيةاتطبيق أصول ف ،المحاكمات المدنية في حال ونه أجمع القضاء والفقه على أفقد ،حاجة للنص عليه في جميع التشريعات الضريبية ال عـات مدنية والتجارية هو الذي يطبق على المنازالغياب النص الضريبي فإن قانون اإلجراءات .الضريبية صول استئناف وتمييز خـاص أصدار نظام إالفلسطيني لم ينص على المشرع أن إلىباإلضافة صدارها لـم إبقضايا ضريبة الدخل، أي أنه وعندما تعرض لألنظمة التي على مجلس الوزراء لى صالحية مجلس الوزراء بوضع نظام يتعلق بأصول استئناف وتمييز قضايا ضريبة إيتطرق ده لألنظمة التـي علـى مجلـس اتعد هلسقاطه لهذا األمر من باب السهو، وإ كانل، فهل الدخ ؟صدارها كان على سبيل المثال ال الحصرإالوزراء وبما أن المشرع الفلسطيني قد نص صراحة على أن القانون الواجب التطبيق هو قانون أصـول ام خاص باستئناف وتمييز قضـايا نظ إصدار لىإيتطرق ن أن ودالمحاكمات المدنية والتجارية .1964لسنة ) 25(من قانون ضريبة الدخل رقم ) 74(انظر المادة 123 .2001من مشروع قانون ضريبة الدخل الفلسطيني المقر بالقراءة الثانية، سنة ) 30/1(انظر المادة 124 .2001من مشروع قانون ضريبة الدخل الفلسطيني المقر بالقراءة الثانية، سنة ) 50(انظر المادة 125 55 قـد جانـب يكون ذلكوب ،عدم إصدار مثل هذا النظامقد قصد فالرأي عندي أنه ضريبة الدخل، .الصوا