جامعة النجاح الوطنية كلية الدراسات العليا العدالة الضريبية في ضريبة القيمة المضافة من وجهة نظر مدققي الحسابات إعداد غنيمياسر مسعود أماني إشراف مفيد الظاهر. د استكماال لمتطلبات الحصول على درجة الماجستيرفي المنازعـات طروحة األقدمت هذه . في نابلس، فلسطين في جامعة النجاح الوطنيةبكلية الدراسات العليا الضريبية م2018 ب العدالة الضريبية في ضريبة القيمة المضافة من وجهة نظر مدققي الحسابات إعداد غنيمياسر مسعود أماني .وأجيزت م،13/12/2018 بتاريخ األطروحة هذه نوقشت التوقيع المناقشة أعضاء لجنة ..................... رئيساًو مشرفاً/ الظاهر دمفي. د. 1 ..................... خارجياً ممتحناً/ مجيد منصور .د. 2 ..................... داخلياً ممتحناً/ سامح العطعوط . د. 3 ج اإلهداء أوزعني ان اشكر نعمتك التي انعمت علي وعلى والدي وأن اعمل ربِ" "صالحا ترضاه وادخلني برحمتك في عبادك الصالحين الى من ،واتسع قلبه ليحتوي حلمي،الى بؤرة النور التي عبرت بي نحو االمل وعلمني ان نعيش ، قلبيغرس معاني النور والصفاء في ، أشبعني بحبه و حنانه سندي الذي .. الى من رفعت رأسي عاليا افتخارا به، من أجل الحق والعلم ،وقفت مرتكزا عليه أبي الغآلي على قلبي أدامك اهللا ل عمري روحا صبرت على كل شيء ، تلك التي رعتني حق الرعاية.. جميلتي.. لى مالكيا لى التي تغزل الحب ا، وكانت وما زالت ابتسامتها رمز الحب والعطاء يا من بكل جوارحي ،ئةلألصية االحالم فتبقى روحي مشرقة متعصفورا فوق نا ، لب والحياةيا سيدة الق لك، الى احب الناس الي، قدميها أنحني لها مقبالَ أمي ... لك العظيمبمام قلأوتقف الكلمات حائرة ك يعجز لساني أن يوفيك حق غاليتي صدى .. الى من هم روح الحياة.. وقلبي نيالى من رافقني حسهم في عي مهم دفء التجئ كالذين كان لالى ال.. صوتي الذي يرتد في االلم والفرح .. حنان االم وجنة قلب االبالى من امتزج حبهم ب.. اليه كلما ضاقت في الدنيا ..اليكم اخوتي واخواتي زادوا بنا فقلو االمسو.. والى الذين رافقوا مسيرتي في اليوم والغد واالمس اء بل لم يكونوا مجرد اسم.. الذين ساندونا بضحكتهم وحبهم.. االيام جماال هذه المسيرة العلمية مدىومساندتهم وحبهم اثر كبير على مواقفهم كان ل ..الى صديقاتي.. وايام حفرت في الذاكرة خالل د الشكر والتقدير ...األرضالحمد هللا حمدا طيبا مباركا فيه مأل السماوات ومأل الحمد هللا على توفيقه واحسانه وامتنانـه النجـاز واتمـام هـذه .الرسالة المتواضعة فلك الحمد ولك الشكر اتقدم بجزيل الشكر الى الذي كلما تظلمت طريقي لجأت اليـه وكان ذلك لي خيـر ،وبث في نفسي روح الباحث المجد، فأنارها لي فقـد ،مانـة وموضـعية حافز ومعين للوصول للحقائق العلمية بصدق وا بل شملني بكرمه ،ولم يبخل علي يوما بعلمه، تعلمت منه الكثير الكثير فكان لي بمثابة األب الى استاذي ومعلمي، ورحابة صدره .الدكتور مفيد الظاهر كما اتقدم الى شكر الزميالت والزمالء الذين لم يبخلـو علـى ـ اهللا محمـود تقديم النصح واالرشاد واخص بالذكر الزميل المعتـز ب والزميلة بيان االعرج والى كل من وقف بجانبي وساعدني عن قريب .او عن بعيد النجاز هذا العمل المتواضع � � � اإلقرار :تحمل العنوان الّتي سالةمة الرعة أدناه، مقدأنا الموقّ العدالة الضريبية في ضريبة القيمة المضافة من وجهة نظر مدققي الحسابات أقر بأن ـ ما هو نتاج جهدي الخاص، باستثناءسالة إنّما اشتملت عليه هذه الر ت مـا تم م من قبـل لنيـل أي لم يقد ،جزء منها هذه الرسالة كاملة، أو أي أنورد، واإلشارة إليه حيثما .ة أخرىة أو بحثيسة تعليميأو بحث لدى أي مؤس ،أو لقب علمي ،علميةدرجة Declaration The work provided in this thesis، unless otherwise referenced، is the researcher's own work، and has not been submitted elsewhere for any other degree or qualification. :Student's name : ةاسم الطالب :Signature : التوقيع :Date : التاريخ و فهرس المحتويات الصفحة الموضوع الرقم ج اإلهداء د الشكر والتقدير هـ قراراإل و فهرس المحتويات ط فهرس الجداول ي فهرس المالحق ك الملخص 1 اإلطار العام للدراسة: الفصل األول 2 الدراسة مقدمة 1.1 4 وأسئلتها مشكلة الدراسة 2.1 5 الدراسة ميةأه 3.1 5 الدراسة دافأه 4.1 6 فرضيات الدراسة 5.1 7 الدراسة منهجية 6.1 7 مجتمع وعينة الدراسة 7.1 8 حدود الدراسة 8.1 8 متغيرات الدراسة 9.1 9 نموذج الدراسة 10.1 9 مصطلحات الدراسة 11.1 11 السابقةاإلطار النظري والدراسات : الفصل الثاني 12 اإلطار النظري 1.2 12 العدالة الضريبية 1.1.2 12 مقدمة 1.1.1.2 13 ما هية العدالة الضريبية 2.1.1.2 14 أنواع العدالة الضريبية 3.1.1.2 15 خصائص العدالة الضريبية 4.1.1.2 ز الصفحة الموضوع الرقم 16 صور العدالة الضريبية 5.1.1.2 24 عدم تحقيق العدالة الضريبيةاثار 6.1.1.2 26 ضريبة القيمة المضافة 2.1.2 26 مقدمة 1.2.1.2 27 ما هية ضريبة القيمة المضافة 2.2.1.2 28 خصائص ضريبة القيمة المضافة 3.2.1.2 31 أهداف ضريبة القيمة المضافة 4.2.1.2 32 وعيوبها مزايا تطبيق ضريبة القيمة المضافة 5.2.1.2 3.1.2 ق احتساب ضـريبة القيمـة المضـافة ائاجراءات واعفاءات وطر واستحقاقها 34 34 اعفاءات ضريبة القيمة المضافة 1.3.1.2 36 كيفية فرض ضريبة القيمة المضافة واستحقاقها 2.3.1.2 37 اجراءات التسجيل وكيفية احتساب ضريبة القيمة المضافة 3.3.1.2 39 القيمة المضافة في فلسطينواقع نظام ضريبة 4.3.1.2 42 الدراسات السابقة 2.2 42 الدراسات العربية 1.2.2 48 الدراسات األجنبية 2.2.2 50 مقارنة الدراسات السابقة مع الدراسة الحالية 3.2.2 52 التعقيب على الدراسات السابقة 4.2.2 54 الطريقة واإلجراءات:الفصل الثالث 55 منهج الدراسة 1.3 55 مجتمع الدراسة .2.3 56 عينة الدراسة 3.3 57 أداة الدراسة 4.3 58 صدق االداة 5.3 59 ثبات االداة 6.3 59 اجراءات الدراسة 7.3 60 المعالجات االحصائية 8.3 ح الصفحة الموضوع الرقم 62 وفرضياتها مناقشة أسئلة الدراسة: الفصل الرابع 63 )سمر نوف –اختبار كولمجروف(التوزيع الطبيعي اختبار 1.4 64 النتائج اإلحصائية المتعلقة بفرضيات الدراسة 2.4 65 ىاألولالفرعية الفرضيةالنتائج المتعلقة ب 1.2.4 69 الثانيةالفرعية بالفرضية النتائج المتعلقة 2.2.4 73 ةالثالث الفرعية بالفرضيةالنتائج المتعلقة 3.2.4 77 ةالرابع الفرعية بالفرضيةالنتائج المتعلقة 4.2.4 81 ةالخامس الفرعية بالفرضيةالنتائج المتعلقة 5.2.4 83 االولى ةالرئيسي بالفرضيةالنتائج المتعلقة 6.2.4 89 بالفرضية الرئيسية الثانيةالمتعلقة النتائج 7.2.4 92 النتائج والتوصيات :الفصل الخامس 93 النتائج 1.5 94 التوصيات 2.5 96 قائمة المصادر والمراجع 101 المالحق Abstract b ط فهرس الجداول الصفحة الجدول الرقم 50 مقارنة بين الدراسات السابقة والدراسة الحالية )21.(جدول 56 2016/2017توزيع مجتمع الدراسة في العام )1.3(جدول 57 الدراسةتوزيع أفراد عينة )2.3(جدول 59 معامالت ثبات المقياس )3.3(جدول 63 اختبار التوزيع الطبيعي )1.4(جدول )2.4(جدول واالنحراف المعيـاري المتوسطات الحسابيةو) ت(نتائج اختبار نسبة ضريبة القيمة المضافةور حوالنسب المئوية لم 66 )3.4(جدول واالنحراف المعيـاري المتوسطات الحسابيةو) ت(نتائج اختبار المقدرة التكليفيةور حوالنسب المئوية لم 70 )4.4(جدول واالنحراف المعيـاري المتوسطات الحسابيةو) ت(نتائج اختبار مبدأ العمومية الشخصية والعمومية الماديةور حوالنسب المئوية لم 74 )5.4(جدول واالنحراف المعيـاري المتوسطات الحسابيةو) ت(نتائج اختبار .العقوبات والجزاءاتوالنسب المئوية لمحور 78 )6.4(جدول واالنحراف المعيـاري المتوسطات الحسابيةو) ت(نتائج اختبار اجراءات االعتراض واالستئنافوالنسب المئوية لمحور 81 )7.4(جدول صـور العدالـة لالمتوسطات الحسـابية واالنحرافـات المعيارية )المحاور(الضريبة 85 )8.4(جدول ــررة ــات المتك ــدد القياس ــاين متع ــل التب repeated) تحلي measures)بينصور العدالة الضريبة 86 )9.4(جدول للمقارنات البعدية بينمحاور العدالة الضريبة ) LSD(نتائج اختبار والعدالة الضريبية ككل 87 )10.4(جدول تحقيق ضريبة القيمة المضـافة المتعدد لمدى نتائج تحليل التباين للعدالة الضريبية من وجهة نظر مدققي الحسابات تبعا لمتغيرات ).المحافظة،المؤهل العلمي، سنوات الخبرة( 90 )11.4(جدول لداللة الفروق في إجابـات أفـراد عينـة ) LSD(نتائج اختبار المحافظةالدراسة تبعاً لمتغير 91 ي فهرس المالحق الصفحة الملحق رقمال 102 أسماء المحكمين )1(ملحق 103 االستبانة )2(ملحق ك العدالة الضريبية في ضريبة القيمة المضافة من وجهة نظر مدققي الحسابات إعداد غنيمياسر مسعود أماني إشراف مفيد الظاهر. د الملخص الضريبية في ضريبة القيمـة هدفت هذه الدراسة الى معرفة مدى تطبيق صور العدالة ،في دراسـتها وقد استخدمت الباحثة المنهج الوصفي ،المضافة من وجهة نظر مدققي الحسابات يتكون مجتمع الدراسة من جميع مـدققي الحسـابات فـي الضـفة اذ ،لمالءمته لطبيعة الدراسة صائية للدراسـات وقد تم تصميم استبانة محكمة وتمت معالجتها باستخدام الحزمة االح ،الغربية تـم وقـد مزاول للمهنـة مدقق حسابات) 198(بلغ حجم عينة الدراسة و ،)spss(االجتماعية وقد تم استخدام أسلوب العينـة ،استبانة) 122(توزيعها على جميع المدققين في حين تم استعادة بة القيمـة ويتضح من نتائج الدراسة ان نسبة العدالة الضريبية في ضـري ،، الطبقية العشوائية وبانحراف معياري قدره ) 3.21(المضافة من وجهة نظر المدققين قد أتت بمتوسط حسابي قدره ـ من % 64.3وبشكل عام نجد أن ) 0.50( لصـور العدالـة اًالمبحوثين يرون أن هناك تطبيق ولكن كانت بدرجة متوسطة ليست بالكافية لتحقيق صور ،ضريبية في ضريبة القيمة المضافةال فـي تطبيـق أساسـيات العدالـة اَان هناك تضاربالى ذلك وتعزو الباحثة ،العدالة بشكل كامل فهي بالتالي لم تحقق ،الضريبية كاهتمامها في بعض القضايا وتجاهلها لقضايا اخرى ذات اهمية .جميع صور العدالة الضريبية عدم مراعاة نسـبة ضـريبة القيمـة ،باحثة الى عدة نتائج ولعل ابرزهاوقد توصلت ال بسبب ارتفاع نسبة الضريبة على السلع ،المطبقة في فلسطين للعدالة الضريبية )%16(المضافة و ،توكول باريس االقتصاديوالسلطة الفلسطينية تغييرها الرتباطها لبر وليس بامكان ،االساسية سبة موحدة على جميع السلع سواء كانت اساسية او كمالية، وكذلك يتم فرض ضريبة مضافة بن بالتالي يـدفع هذا ان المقدرة التكليفية للمستهلك ال تتناسب مع األسعار المعروضة في السوق و ل وبـذلك ال تحقـق العدالـة ،التاجر الى التالعب بما يتناسب مع مقدرته للدفع للدائرة الضريبية .المنشودة :يأتيبما أوصيج هذه الدراسة وبناء على نتائ شكل الذي يمكن الحكومة من تعديل نسبة البروتوكول باريس االقتصادي باعادة النظر الى � مع التمييز بين انواع السـلع ،م مع الوضع االقتصادي للشعب الفلسطينيءبة بما يتاليالضر .بشكل موحد لجميع السلع والخدمات% 16االساسية والكمالية وعدم اعتماد مراعاة المقدرة التكليفية للمكلفين وذلك عن طريق تسهيل اجراءات التسـجيل للنشـاطات � مع االخذ وتفعيلها مع تعزيز العقوبات والغرامات ،التجارية وعدم ارهاقه باجراءات مكثفة .بعين االعتبار مناسبتها مع المخالفة المرتكبة تكون سهلة وواضحة لمقدرة المكلف اعادة النظر الى اجراءات االعتراض واالستئناف بحيث � وكذلك اعادة النظر الى العقوبات والجزاءات المطبقة في ضريبة القيمة دون أي غموض، .المضافة عن طريق اصدار قانون خاص لفلسطين 1 الفصل األول االطار العام للدراسة 2 الفصل األول االطار العام للدراسة الدراسة مقدمة 1.1 بدأت بشكلها البسيط حتى الضرائب الحالية وقد،منذ ظهور نظام الدولة نشأت الضرائب أهم األدوات المالية المؤثرة على االقتصـاد تعتبر الضرائب من والمطبقة في جميع دول العالم، ومن أهم صور الضـرائب الغيـر ،تحقيق االستقرار االقتصاديتعمل على التاليبو ،الوطني حيث تعتبر األكثر مردودا فـي الـدول الصـناعية مقارنـة ،المباشرة ضريبة القيمة المضافة )2007،عوض( .بالضرائب االخرى اذ تدر دخال ضخما بكفاءة عالية هداف العامة للدولة سـواء األق يتحقمن اجل ال تشكل الضريبة عبئا على المكلف وولكي مالية وغيرها فال بد عند سن القوانين الضريبية ان تحقق القواعد كانت اقتصادية او اجتماعية او وعند حدوث اخالل بتلك القواعـد ،الضريبية والتي تتضمن العدالة والمالئمة واليقين واالقتصاد فـالركن األساسـي مـن قواعـد ،يجعل الدولة متعسفة في استعمال حقها في فرض الضرائب فقـد يراهـا ،الضربية عند فرضها هي تحقيق العدالة التي تختلف بمفهومها بين شخص واخر مساواة في التضحية أي وفـق الفقير ويراها،الغني تطبيق ضريبة موحدة او عامة على الجميع )2003،دقة( .حالته المادية ،وهناك عدة صور للحكم على تحقيق العدالة الضريبية من بينها مراعاة المقدرة التكلفية ،وان تكون تلك القاعدة مفهومة وان تنصب على دخول متحققة فعال غير موهومة في حقيقتهـا أي حصول الدوله على ايرادات سـيادية لتمويـل نفقاتهـا ،اجبائي اهدف فان كان هدف الضريبة وقد بين القضـاء ايضـا ،العامة فيجب ان يكون ذاك الهدف متسقا مع قاعدة العدالة الضريبية ان يتم تحديـد ومنها مظاهر العدالة التي يجب ان يتقيد فيها المشرع الضريبي اثناء سن القانون ـ وعاء .كـون االخيـر ال يراعـي المقـدرة التكليفيـة ؛يالضريبة تحديدا حقيقيا غير جزاف )2012،الهاللي( 3 وتطبيق هذا ،وتعتبر ضريبة القيمة المضافة من األدوات الضريبية التي ولدتها العولمة النوع من الضرائب أصبح المعيار االساسي الذي يدل على حداثة الهيكلية االقتصادية والضريبية وذلك بسبب انها مـن ؛خطوة مهمةالصالح النظام الضريبي تعد واالخذ بتلك الضريبة ،وقوتها )2008،الزباني ،علوان( .أهم ميزات النظم الضريبية في الدول الصناعية والنامية ظهرت الضريبة المضافة في فلسطين نتيجة االحتالل االسرائيلي للضفة الغربية وقطاع ة التحرير الفلسـطينية واالحـتالل غزة بموجب اتفاقية باريس االقتصادية المبرمة ما بين منظم رويج والدنمارك فـي فـرض تحتل اسرائيل المرتبة الثالثة ما بعد الن و،م1994االسرائيلي عام الن اقتصادها يتبع إسرائيل وليس العتبارها ؛فهنا تفرض على فلسطين ،غير المباشرةالضرائب .م1976وتعتبر إسرائيل اول من طبق تلك الضريبة في الشرق االوسـط عـام ،دولة متقدمة )2007،حوسو( تشكل ثلثـي الموازنـة و ،وتسهم ضريبة القيمة المضافة في تمويل الموازنة الفلسطينية عامة وهـي او ، محلية أي التي تفرض في داخل مناطق السلطة الفلسطينية كانت أالعامة سواء فتشكل تلك الضريبة في فلسطين اكبر الحصص مساهمة ،ا ضريبة المقاصةتلك التي يطلق عليه مـن 50%من االيرادات العامة للدولة وما نسبته 30%في الموازنة العامة بحيث بلغت حوالي فقد ساهمت الضريبة المضافة فـي ،من االيرادات الضريبية 60%االيرادات المحلية وحوالي .وظا خالل السنوات السابقةنمو االيرادات وحققت تطورا ملح الضرائب غير المباشرة اكبر جزء من االيرادات العامـة والموازنـة العامـة وتشكل الفلسطينية ، وذلك ألنها كما تم ذكر ذلك سابقا تشكل ثلثي ايرادات الموازنة فاصبحت تزداد سنة مـن االيـرادات نسبة االبردات المحليةكما ان بعد سنة حتى اصبحت تشكل نسبة عالية جدا ، ، )% 42.99 (تشكل 2008العامة خالل سنوات تضاؤل بشكل ملحوظ حيث كانت نسبتها بسنة )2016محمود،% ) . (33(نوات اصبحت تشكل ما يقارب بينما خالل تلك الس ،وأصـحاب الحـرف ،تجارالوتفرض الضريبة المضافة على جميع فئات المجتمع من واصحاب المهن الحرة وكذلك تفرض على المواطنين العاديين أي على كل مشتغل او مؤسسـة 4 من خالل االنتاج خدمة في كافة مراحل االنتاج تفرض تلك الضريبة على بيع السلعة وال اذ،مالية والتصنيع والتعبئة والتغليف والبيع لتاجر الجملة وثم لتاجر المفرق وصـوال الـى المسـتهلك وهي ليست سـنوية ، الضريبة المضافة الى مشتغل اخر ءيستطيع المكلف نقل عب و،النهائي . مـن قبـل الـدائرة شـهريا هاانما تدفع عند الشراء او الحصول على الخدمة فقط وتحصـل )2006،البسطامي( وأسئلتها مشكلة الدراسة 2.1 في الضـرائب يعاني المكلف الفلسطيني من العبء الضريبي و الضغط و عدم المساواة الملقاة على عاتقه و بشكل خاص ضرائب القيمة المضافة التي ال تميز بين أنواع السلع او نوع ،كونها تمس المراكز القانونية للمكلفـين ؛ونظرا ألهمية قاعدة العدالة الضريبية ،الخدمة المقدمة ضـريبة لحصـيلة ال فا ،ولكون الشعور بالعدالة الضريبية يؤدي الى اتساع االيرادات الضريبية ولكـون ،الركن األساسي من قواعد الضربية عند فرضها، وكونها تعتمد على العدالة الضريبية ، فلسـطين الضريبة المضافة بحد ذاتها من اهم صور اإليرادات فهي تشكل نسبة كبيـرة فـي .مساهمة في الموازنة العامةالاكبر الحصص تعتبر من و :مشكله الدراسه الرئيسية والتي تنص على نلالجابه عليه تأتي هذه الدراسة وع ؟العدالة الضريبية في ضريبة القيمة المضافة من وجهة نظر مدققي الحسابات فراتتو هل :المتعلقة بمشكلة الدراسة على النحو االتيأسئلة فرعية للدراسة كما ويمكن طرح صـور العدالـة ىالمكلفـين أحـد هل تمثل نسبة ضريبة القيمة المضافة المفروضة على .1 ؟الضريبية ؟هل تراعي ضريبة القيمة المضافة المقدرة التكليفية للمكلفين .2 ؟في ضريبة القيمة المضافة والمادية هل يتم تطبيق مبدأ العمومية الشخصية .3 ؟هل يتم تطبيق العقوبات والجزاءات في ضريبة القيمة المضافة .4 5 ؟على قيمة الضريبة المضافة) تئنافاالعتراض واالس(هل يتم تطبيق إجراءات .5 أهمية الدراسة 3.1 عدالـة فرالاتو وهو قياس ،تنبع أهمية الدراسة من أهمية الموضوع الذي تناولته الدراسة القيمة المضافة من وجهة نظر مدققي الحسابات والكشف عن مدى تطبيقها في ضريبة ة يالضريب ،همية كبيرة في تحقيق االهداف العامة للدولةأنظرا لكون العدالة ذات ؛لصور العدالة الضريبية غيـر اهم صـور الضـرائب ىفي كونها احد المضافة بحد ذاتهاالقيمة وكذلك اهمية ضريبة باالضافة ،ودورها الفعال في زيادة الموارد المالية للدولة وبالتالي تغذية الخزينة العامة ،مباشرةال ،على كل مـن االسـتهالك واالنفـاق هاريثأصادية لضريبة القيمة المضافة لتاالهمية االقت الى فجاءت تلك الدراسة لتحليل عدالتها و الكشف عن القصور الواردة في قانون ضـريبة القيمـة .المضافة المطبق في فلسطين أهداف الدراسة 4.1 :عدة أهداف وهييق قتحالى تهدف هذه الدراسة معرفة مدى تحقيق صور العدالة الضريبية في احد اهم الضـرائب هدفت تلك الدراسة الى .1 .وهي ضريبة القيمة المضافة لما تتمتع بأكبر نسبة من ايرادات الدولة عدم ثرأودراسة وكيفية تحقيقها، واهميتها مفهوم العدالة الضريبية وصورهاالتعرف الىتم .2 .نظرا ألهمية عنصر العدالة الضريبية في تحقيق أهداف الدولة العدالة الضريبية تحقيق .واليات الدفعوعيوبها وأهميتها وأهدافها وميزاتها ضريبة القيمة المضافة التعرف الى .3 وتـم ، البحث عن اإلجراءات والتعليمات واألنظمة المتعلقة بالضريبة المضـافة تم وكذلك .4 .فلسطينعن واقع النظام الضريبي في التحدث الضريبية في ضـوء ةالخروج بمجموعة من التوصيات واالقتراحات لتحقيق العدالواخيرا .5 .نتائج هذه الدراسة 6 فرضيات الدراسة 5.1 عنها التالية لتحقيق أهداف الدراسة وانبثق اتوفي ضوء تلك الدراسة تم صياغة الفرضي :عدة فرضيات فرعية وهي كاالتي تحقق العدالة الضريبية مـن ال ضريبة القيمة المضافة في فلسطين:األولى الفرضية الرئيسية .وجهة نظر مدققي الحسابات :ويتفرع من هذه الفرضية عدة فرضيات فرعية وهي في تحقيق )α =0.05( الداللةتوجد فروق ذات داللة إحصائية عند مستوى ال :الفرضية االولى المبلـغ تعزى لمتغير للعدالة الضريبية من وجهة نظر مدققي الحسابات ضريبة القيمة المضافة .الضريبي في تحقيق )α =0.05( الداللةتوجد فروق ذات داللة إحصائية عند مستوى ال :الفرضية الثانية المقـدرة تعزى لمتغير للعدالة الضريبية من وجهة نظر مدققي الحسابات ضريبة القيمة المضافة .التكليفية في تحقيق )α =0.05( الداللةتوجد فروق ذات داللة إحصائية عند مستوى ال:الفرضية الثالثة مبـدأ تعزى لمتغيـر للعدالة الضريبية من وجهة نظر مدققي الحسابات ضريبة القيمة المضافة .العمومية الشخصية والمادية في تحقيق ) α =0.05( الداللةتوجد فروق ذات داللة إحصائية عند مستوى ال :الرابعةالفرضية العقوبات تعزى لمتغير للعدالة الضريبية من وجهة نظر مدققي الحسابات ضريبة القيمة المضافة .والجزاءات فـي ) α =0.05( الداللـة توجد فروق ذات داللة إحصائية عند مسـتوى ال :خامسةالفرضية ال تعزى لمتغيـر ظر مدققي الحساباتللعدالة الضريبية من وجهة ن تحقيق ضريبة القيمة المضافة .اجراءات االعتراض واالستئناف 7 α( الداللـة توجد فروق ذات داللة إحصـائية عنـد مسـتوى ال : رئيسية الثانية الفرضية ال للعدالة الضريبية من وجهة نظر مدققي الحسابات في تحقيق ضريبة القيمة المضافة) 0.05= ) .العلمي ، الخبرة ، المحافظةالمؤهل (رات الديموغرافية تعزى لمتغي منهجية الدراسة 6.1 :تم االعتماد على المنهج الوصفي في جمع المعلومات وتم االرتكاز على جعة األدبيات لتحديد االطار النظري للدراسة والتطرق اتم جمع ومر فقد :المراجعة العلمية � .الى الدراسات السابقة المتعلقة بهذا الموضوع تم تصميم استبانة بحث ميداني لغرض قياس عدالة الضريبة المضافة من :البحث الميداني � وجهة نظر المحاسبينوسيتم تفريغ االستبانة وتحليلها من خالل برنـامج تحليـل البيانـات ـ حساب المتو كذلكوسيتم اختبار الفرضيات و) spss(االحصائي ط الحسـابي ومعامـل س .واي اساليب احصائية مناسبةالثبات ومعامل الفاكرونباخ والنسب المئوية .مراجعة القوانين والتشريعات المتعلقة بالضريبة المضافة � وعينتها الدراسة مجتمع 7.1 مجتمع الدراسة :اوال بلـغ عـدد فلسطين اذفي القانونيين مدققي الحسابات من جميعيتكون مجتمع الدراسة .مدقق) 198(المدققين عينة الدراسة :ثانيا الضفة الغربية في حساباتالمدققي جميع استبانة علىتم توزيع 8 حدود الدراسة 8.1 وتشمل الدراسة المحاسبين العاملين في الضفة الغربية :الحد المكاني )2019-2018(المعلومات المفصح عنها للفترة الزمنية :الحد الزماني تقتصر هذه الدراسة على مدققي الحسابات :الحدود البشرية متغيرات الدراسة 9.1 المستقلة المتغيرات .مبلغ الضريبة • .المقدرة التكليفية • .مبدأ العمومية الشخصية والمادية • .اجراءات العقوبات والجزاءات • .اجراءات االعتراض واالستئناف • :المتغير التابع العدالة الضريبية :لديموغرافية المتغيرات ا المؤهل العلمي • الخبرة • المحافظة • 9 نموذج الدراسة 10.1 مصطلحات الدراسة 11.1 ان يتم توزيع العبء الضريبي بالتساوي على جميع االفراد بالتساوي الذين : العدالة الضريبية .يعيشون في ظروف متشابهة ، ومراعاة ظروف كل فرد حسب مقدرته التكليفية ا��� �� ا����� �ا��� ��ات ا������ ا����� ا������ ا����رة ا�������� ��������أ ا�!� ��� ا� وا���د�� ا�!�ا�� ا������� ا)�اءات ا�!� ��ت وا�'&اءات ا)�اءات ا+*��ض وا+/�.-�ف �� ات ا���� 1�ا0�� ا��� ا��4ه2 ا�!��� ا����ة ا���50�6 10 تفرض جبرا على بيع المقتنيات للمشتغل او عن تقديم خدمات ضريبة : ضريبة القيمة المضافة )1985نظام بشأن رسوم على منتجات محلية ،( .للمشتغل او مدفوعات اخرى . مشتغل او مؤسسة مالية : المكلف بالرسوم )1985نظام بشأن رسوم على منتجات محلية ،. (فاتورة صفقة او فاتورة ضريبية : فاتورة للعمل والمتفرغ الحسابات تدقيق مهنة مزاولة رخصة على الحاصل المدقق: مدققين الحسابات )2004، الحسابات تدقيق مهنة مزاولة قانون. ( الغير لدى أو الخاص لحسابه سواء بها 11 الفصل الثاني االطار النظري والدراسات السابقة 12 الفصل الثاني االطار النظري والدراسات السابقة النظرياالطار 1.2 العدالة الضريبية 1.1.2 مقدمة 1.1.1.2 فاذا ما قامـت ،هناك عدة قواعد واسس يجب ان يراعيها المشرع عند فرض الضريبة ،سوف تؤدي الى تفاقم حدتها وتصبح عبئا ثقيال على المكلـف وتلك الدولة باحترام هذه القواعد تعمال حقها في فرض الضـريبة خالل بتلك القواعد تصبح تلك الضرائب ظالمة في اسالا وعند .على الفرد واول قاعـده ،في كتابه ثروة االمـم )ادم سميث(وهذه القواعد اشار اليها ابو االقتصاد والتي تعني ضرورة مساهمة افراد المجتمع كافة في اداء ،نادى بها هي قاعدة العدالة والمساواة كان أواشتراك جميع االشخاص في دفع الضريبة سواء ،الضريبة بما يتناسب مع قدراتهم المالية والتي يطلق عليها أما القاعده الثانية ،وهذا ما سيتم شرحه فيما بعد بالتفصيل ،طبيعيا او معنويا قاعدة المالئمة؛ والتي تعني تالؤم الوضع االقتصادي مع المكلف، فيجب توضيح مواعيد وطرق كون ميعاد تحصيل في وان ي ى ال تكون عبئا ثقيال عليه،التحصيل ومالئمة اجراءاته للمكلف حت .)2014السالمين، الدقة، (. الوقت المناسب ؛ والتي تعني تالؤم الوضع االقتصـادي ليقينيطلق عليها قاعدة ااما القاعدة الثالثة وهي مع المكلف، فيجب توضيح مواعيد وطرق التحصيل ومالئمة اجراءاته للمكلف حتى ال تكـون هي قاعدة واما القاعدة االخيرة ، تحصيل في الوقت المناسبالميعاد مع تناسبثقيال عليه، عبئا ويقصد بهذه القاعدة تأمين سهولة التطبيق ومرونته وان تتجنـب مقومـات الـروتين ؛االقتصاد أي اختيار الدولة تحصيل الضرائب ، والتعقيد مما يحمل االدارة المالية نفقات باهضة وفي سبيل يكون الفرق بين ما يدفعه الفرد وما تحصل بحيث ،الكلفة المناسبة عند جباية الضريبة وتحصيلها 13 . جــــــــــدا عليــــــــــه الدولــــــــــة قلــــــــــيال http://elearning.uokerbala.edu.iq/mod/resource/view.php?id=8983 وقاعـدة ،وقد تم استحداث عدة قواعد وضعها علمـاء اخـرون منهـا قاعـدة المرونة ،االستقرار، واالقليمية، و السنوية، وقاعدة التنسيق بين االهداف، واخيرا قاعدة امكانية التطبيق جميعها لتحقيق نظام ضريبي ناجح وفاعل في تحقيق االهداف العامة للدولة وبالتالي الوصـول )2018 ،المنيف(. رالى االستقرا ماهية العدالة الضريبية 2.1.1.2 دل بانـه المصادر اللغوية الع وقد عرفت )العدل(مشتقة من المصدر " :العدالة في اللغة )2015 ،الزبيدي( ."عليه ما قام في النفس واستقامت مؤنث الضريب وهو الرأس والموكل بالقـداح او الـذي " تعني في اللغة واما الضريبة بضرب بها وهو ما يفرض على الملك والعمل والدخل للدولـة وتختلـف بـاختالف القـوانين )2005 ،محمود( ."واالحوال وبالرغم من االخـتالف ،حسب رأيه ا فقد وردت عدة تعريفات مختلفة كلاصطالح أما ة اال انها تحمل نفس المضمون في ان يتحمل كل مكلف نصيبه في تمويل النفقات العامة واعـاد من وجهة نظر التنمية االقتصـادية ان "(BerrnardVinay"فقد عرفها ،توزيع الدخل والثروات ربط العدالـة الضـريبية بـدخول يجب ن بصورة منصفة وينصيب الضريبة يوزع على المكلف ـ االمكلفين وان مشكله العدالة الضريبية يجب ان توفر توزيع لعـبء الضـريبة بـين امتوازن )2015 ،الزبيدي( ).يةالقطاعات االقتصاد القواعد التـي تـنظم (من اركان الضريبة فيقصد بها اركنصفتها اما العدالة الضريبية االدارة الضريبية بها وتلتزم ،أحكام الضريبة في فرضها وتحصيلها ويراعيها القانون الضريبي )2016 ،حطيط( ).لتتناسب الضريبة مع المقدرة التكليفية للمكلف 14 أي ان " ة المنفعـة نظري"ن بنى مفهوم العدالة على المنفعة بما تسمى ب وهناك ايضا م القدرة "وهناك من عرفها بنظرية ،مقابل ان ينتفع الممول من نشاط الشخص العامتدفع الضريبة ولكـن بتلـك ،على الـدفع ي ان يتم توزيع العبء الضريبي حسب مقدرة المكلفأ" على الدفع وكذلك هناك ،فال يوجد طريقة لقياس المنفعة المتحققة لكل فرد بمفردهن يصعب قياسمها لنظريتيا ي فالمشرع لن يستطيع ان يحقق العدالة الضريبية ف ،صعوبة في تحديد مقدرةكل فرد على الدفع ،دقة( .نظرا لصعوبة قياس العبء الضريبي لكل فرد ؛بشكل نسبي توزيع االعباء الضريبية اال 2003( االنصاف في توزيع األعباء :نجمل تعريف العدالة الضريبية بانها ومن هنا نستطيع ان ،على المكلفين بحيث يخضع كل فرد على دفع نسبة من الضريبة على ان يتم اقتطاعها بعدالـة متشـابهة لى األفراد الذين يعيشون فـي ظـروف وان يتم توزيع العبء الضريبي بالتساوي ع فهي مساهمة مالية مـن ،توفير الخدمات االساسية لالفراد وبالمقابل ،ومعاملتهم معاملة متساوية وبالتالي ،حسب مقدرته التكليفية النفقات المالية بطريقة عادلة بحيث يدفع كل فرد االفراد لتوزيع .مراعاة ظروف المكلف الشخصية أنواع العدالة الضريبية 3.1.1.2 .العدالة الرأسيةهناك نوعان من العدالة الضريبية وهي العدالة االفقية و العدالة االفقية :أ وهي بمفهومها البسيط ان يتم معاملة المكلفين المتشابهين الذين يتشـابهون بـالظروف ومن هذا المنطلق هناك ،االقتصادية معاملة ضريبية متماثلة وبالتالي يتم تسديد ضرائب متماثلة ،من يرى ان تلك القاعدة تساعد على تحديد العالقة بين سعر الضـريبة وموضـوع الضـريبة وتسمى بمبـدأ المسـاواة أمـام ة سوف يسددون المبالغ بشكل متساوفأصحاب القدرات الواحد )2015 ،الزبيدي( .الضرائب 15 العدالة الرأسية :ب المكلفين المختلفين ذوي الظروف االقتصـادية المختلفـة اما تلك العدالة فتعني معاملة .معاملة ضريبية مختلفة ولكن حتى يتم تطبيقهما تطبيقا عمليـا ،ن من الناحية المنطقيةيعتبر تلك المبدآن منطقيتي ن المنفعـة والقـدرة سيطر مبدأي وقد، يجب ان يتم تحديد المعيار للحكم على التماثل بين األفراد حيث يجب على كل من ينتفـع ب،قيق العدالة الضريبية على فترة طويلة من الزمنعلى الدفع لتح وفي حال تساوت المنفعة التي تعود من الحكومة على ،من الخدمات الحكومية ان يدفع الضرائب اما مبدأ القدرة على الدفع فان القياس فيه دليـل ،فردين فيجب ان يعامال معاملة ضريبية واحدة ظل تطور النظـرة حـول دور اال انه في ،ن شخصين من وجهة نظر الضريبيةعلى التماثل بي تم اعادة صياغتهما لكي يتم كما ،أدى الى فشل المبدأين في تحقيق العدالة الضريبيةفقد الضريبة )2008 ،عرباسي( .اتخاذهما أساسا في توزيع األعباء الضريبية لرأسية معا؛ لكي يتم توسـيع القاعـدة وبالخالصة يجب ان يتم تحقيق العدالة األفقية وا يسعى الى ان يحقق األهداف المالية واالقتصادية واالجتماعية ويضحي ولكن المشرع ،الضريبية النه ينقصه وسائل للتحقـق مـن ؛بهدف العدالة النسبية بين المكلفين في توزيع العبء الضريبي .تساوي العبء بين المكلفين الضريبيةخصائص العدالة 4.1.1.2 للعدالة الضريبية عدة مزايا وخصائص تؤدي الى الوصول الى تحقيق مستوى الرضـا :من دفع الضريبة ومن هذه الخصائص ليتم تنفيذ القانون الضريبي بشكل جيد وناجح وفعـال :سلطات المحكمةلل االشراف المباشر � .حكوميةيجب أن تخضع العدالة الضريبية الشراف مباشر من قبل سلطات ال فانه ن يتحكم بضريبة القيمة المضافة الجانب االسرائيلي وهـذا يوفي ارض الواقع في فلسط .بة واحدة من مزاياهاييعني عدم وجود قانون خاص لفلسطين، وبالتالي تفقد تلك الضر 16 للتغيير والتعديل حسب الظروف والتقلبات االقتصادية التي تؤثر ةقابل أي: مرنةأن تكون � .في المجتمع .وتبعا لالرتباط في الجانب االسرائيلي فمن المنطق ان تكون هذه الميزة ايضا مفقودة يجب ان تطبـق علـى جميـع وهذه،هذه الصفة ي تتميز بانها تكسب فه :الصفة القانونية � .االفراد دون استثناء أي بالتساوي فـي و% 17ولكن على ارض الواقع تطبق ضريبة القيمة المضافة في اسرائيل بنسـبة .الصفة القانونية هاحسب بروتوكول باريس االقتصادي مما يفقد% 16فلسطين نسبة ،تعتمد على مجموعة من التشريعات القانونية التي تنفذ حسب أحكام سلطة الضريبة العامة � وترتبط بإعالن الدولة للبيان الضريبي العام سواء في المواقع االلكتروني التابعة للوزارة أو )2016 ،خضر( .في الصحف المحلية فهي ذات مدلول غامض ومعقد ونسبي ومرن وأخالقي وفلسـفي :تخضع للتقدير الشخصي � .يحتوي على صعوبات عملية معقدة جميع السلع بغض النظر عن كونهـا سـلعة اما في فلسطين فتخضع بنسبة واحدة على وبالتـالي ال تخضـع ،ودون االخذ بعين االعتبار المقدرة التكليفية للمكلف ،كمالية ام ضرورية .للتقدير الشخصي فهي بذلك تفقد ميزة اخرى من مزايا الضريبة المضافة صور وقواعد العدالة الضريبية 5.1.1.2 مبلغ الضريبة :1 يعد من اهم اسـس العدالـة من الممكن ان ومن وجهة نظر الباحثة فان مبلغ الضريبة فلو تم فرض ضريبة بنسبة ،ان يتناسب مع اقصاد الدولة ومع مقدرة المكلفين بحيث ،الضريبية ،هذا يؤدي الى االخالل بالتوازن في تحقيق العدالـة الضـريبية فان عالية فوق المعدل الطبيعي .ن من ضمن المعقول لكي تحقق االهداف الضريبيةفيجب ان تكو 17 يحدد المشرع الضربي سعر الضريبة ومقدارها من فترة الخرى وذلكبمراعاة عدة امور ،وحسب األهداف االقتصـادية واالجتماعيـة ،مستوى المعيشة او مستوى االسعار ،مهمة منها وقد ميز المشـرع ،وكذلك وفقا للخطط المالية للدولة واالقتصادية حسب الموازنة العامة للدولة حيث،ن انواع مختلفة من المعدالت الضريبية منها المعدل الثابت والمعدل المتصاعديالضريبي ب امـا ،بيةكان فقيرا ام غنيا وهذه ال تحقق العدالة الضريأان الثابت ال يتغير بتغير الوعاء سواء وهناك المعدل المحدد والمعدل المطلق فـيمكن ان ،المتصاعدةفهي تختلف من شخص الى اخر تحدد معدل الضريبة مسبقا قبل جبايتها او قد تكون مطلقة بحيث ال يمكن تحديده اال بعد تحقيق )2003 ،دقة( .الضريبة وجبايتها فعال ،سعر القيمي والسـعر النـوعي ن وهما الويتخذ ايضا سعر الضريبة صورتين أساسيتي اما السعر النوعي فتتمثل ،شكل نسبة مئوية من قيمة الوعاء بعد تقديره فالسعر القيمي يتمثل في ن هـذه فمن الممكن ان تكو ،على شكل مبلغ نقدي معين على كل وحدة كمية من وعاء الضريبة ا قيمية أما باشرة أسعاروعادة ما تأخذ الضرائب الم ،ن او مساحةوزالوحدة على شكل حجم او )2003 ،العلي( .تطبق االسعار النوعيةفمباشرة الغير ولكي يتم تحقيق العدالة الضريبية فان الضريبة المتصاعدة هي الحل االمثل لتحقيق تلك او غير متساوية أو الى طبقات فقد تقسم الضريبة الى شرائح قد تكون متساوية ،العدالة المنشودة )دون تاريخ نشر ،قاشي( .لها معدل خاصكل طبقة ان اذ :اما عن ضريبة القيمة المضافة فهي تفرض بشكل نسبي وهناك نوعان منها فـي أمـا ،%16تفرض في فلسطين بنسبة وتلك النسبة مفروضة بالقانون و :%17نسبة • .%17 فبنسبة اسرائيل وهنا ،وهذه النسبة تفرض ايضا على حسب القانون لبعض السلع والخدمات :%نسبة صفر • والمسجل في دائرة الضريبة له ،فان المشتغل المرخص الذي سيتم توضيحه الحقا بالتفصيل الحق بمطالبته بالضريبة االضافية المدفوعة على مدخالته التي تم ادخالهـا فـي عملياتـه 18 شراء من تجار مرخصـين العليمات خطية من المسؤول باو اذا كان هناك أي ت ،االنتاجية )2018 ،عبد الدايم( .ل جمعية خيرية او مشفىت خيرية مثسبة صفر لمؤسسانب مراعاة المقدرة التكلفية :2 ال تفرض الضـرائب علـى جميـع أ درة المالية لكل مكلف بحيث يجبأي مراعاة المق فيمكن ان يكون شخصا ذا ،ألن كل فرد يختلف دخله عن باقي األفراد ؛األشخاص بنفس المقدار وعليه يجب علـى كـل ،محدود وبسيط مقارنة مع دخل فرد اخر الذي يمتلك دخال كبيرا دخل وليس فقط مراعاة دخله فيجب ان يراعـي ،شخص ان يدفع ضريبة بما يتناسب مع حجم دخله وتقاس هذه )شخصية الضريبة(ق عليها اصطالح عائلية وهي ما يطلايضا ظروفه الشخصية وال )2012 ،الهاللي( .المقدرة استنادا الى عناصر موضوعية ملموسة كالدخل والثروة شخصية الضريبة أي ان ياخـذ ،لكي نصل الى تحقيق العدالة يجب ان تحقق مبـدأ شخصـية الضـريبة فضـريبة ،الظروف المحيطة بالمكلف بحيث تراعي الظروف الشخصية للمكلف ومركزه المالي وج مثال او ما بين فقير و غني او من لديه اوالد افة ال تفرق ما بين االعزب والمتزالقيمة المض لكل فرد وال يمكن ان نقول ان الضريبة شخصية اال اذا راعت الظروف التكليفية ،ومن ال يملك في سعر الضريبة فالمقدرة الماليـة للغنـي دنى الالزم للمعيشة وكذلك الصعودوراعت الحد اال )دون تاريخ نشر ،العلي( .اكبر من المقدرة التكليفية للفقير وهكذا أما على أرض الواقع في فلسطين فهناك انعدام تناول ضريبة القيمة المضافة الكثير من للعبء الضريبي على المكلفين على اختالف حالتهم اال نرى توزيعو،لفيبةالتوجيهات المقدرة التك أو أي توجه نحو تفعيـل التقسـيط لمبـالغ ) 2014،الرياحي ،جابر( ،االجتماعية واالقتصادية وضعف قدرة الجانـب الفلسـطيني فـي ،الضريبة بعد التدقيق حتى يتماشى مع مقدرة المكلف .التسجيل ألي نشاط تجاري لمراعاة مقدرة المكلفبجراءات المتعلقة الالسيطرة على ا :وهناك نوعان من المقدرة التكلفية هما العامة والفردية 19 دراسة تحديد مدى قدرة المجتمع في تخصيص جانـب تهدف الى :المقدرة التكليفية العامة � فقيمـة ،من دخله لتستقطعه الدولة في صورة ضرائب للمساهمة في تمويل االعباء العامـة لناتج القومي حسب سعر السوق تمثل قيمة التدفقات النقدية التي تتجه من المجتمـع الـى ا كانت النتاج السـلع وسواءأ ،المشروعات االنتاجية سواء كانت مشروعات خاصة او عامة كما ان تكلفة قيمة الناتج القومي حسب عوامل االنتاج ،والخدمات االستهالكية او الرأسمالية .فقات النقدية التي تتجه الى المشروعات االنتاجية على شكل أجور ورواتـب تمثل قيمة التد )1971،فوزي( وتهدف الى التعرف على امكانيات توزيـع العـبء :المقدرة التكليفية الخاصة او الفردية � ن والمعنويين في المجتمع حسـب قـدراتهم التـي يالضريبي العام على األشخاص الطبيعي ،ونفسية الفرد ،وانفاقه لمصدر الدخل ،بعدة عوامل منها حجم الدخلوتتأثر ،تحددها دخولهم )1971 ،فوزي( ،ووعيه المالي عمومية الضريبة :3 أن تفرض الضريبة على كل شخص يقع علـى أرض الدولـة مـن ويقصد بالعمومية ولكنها قد تراعي بعض طبقات من المجتمع من فرض تلـك ،أشخاص وأموال دون أي استثناء )2012 ،الهاللي( .القاعدة عليهم لعدة أسباب قد تكون اجتماعية أو اقتصادية أو ألسباب تنظيمية ـ مـن الطبقـات او افضريبة القيمة المضافة تفرض على جميع االفراد وال تعفي بعض كانت الضربة تقتصر على ة الفرنسية فقدان ساريا قبل الثورعلى عكس ما ك ،بعض من االموال ومن هنا تعني العمومية ان تفرض ضـريبة علـى ،األموال العقارية فقط دون األموال المنقولة )2015 ،الزبيدي( .جميع االشخاص حسب مقدرتهم التكليفية دون استثناء باالضـافة ،وتعتبر عمومية الضرائب مبدأ من المبادئ التي تمثل قاعدة العدالة الضريبية فعمومية الضريبة تفرض الضـريبة علـى جميـع األشـخاص ،الى مبدأ الوحدة ومبدأ الكفاءة ولتحقيق العدالة يتطلب توافق المبادئ التي تسود النظـام ،واالموال التي تمتد على سيادة الدولة 20 مشتقة من فالعدالة الضريبية ،الضريبي وتحكم تطبيقه مع القيم االجتماعية السائدة في مجتمع ما .مبدأ المساواة أمام الضريبة التي تفترض عموميتها وان تعامل الممول حسب قدرته على الدفع )2003 ،دقة( ،ومن وجهة نظر الباحثة يتنافى مبدأ العمومية مع ضريبة القيمة المضافة في فلسـطين فـاعهم مـن التي تفرض على جميع المكلفين دون استثناء الطبقات الفقيرة او االخذ بمـدى انت .ويتسبب بزيادة الثقل على المكلفين ،الضريبة الذي يمثل محور انتقاص للعدالة المطلوبة :ويتضمن العمومية على نوعين العمومية الشخصية .1 أي ان تفرض الدولة الضـريبة علـى ،ويقصد بالعمومية الشخصية الشمول الشخصي أجانـب والخاضـعين لسـيادتها جميع االشخاص المقيمين على أراضي الدولة من مواطنين أو )2016،حطيط( .والتابعين لها اقتصاديا وسياسيا فضريبة القيمة المضافة تفرض على جميع االشخاص المقيمين على ارض فلسطين دون لو تم فـرض ضـريبة انه رىة تولكن من وجهة نظر الباحث ،تمييز بين المواطنين واالجانب الضريبة المفروضة على االجانب الصـبحت أكثـر مضافة على المواطنين بشكل أقل من تلك .عدالة أي انها تفرض على ) الجنسية(وتستند تلك القاعدة على عدة مبادئ منها التبعية السياسية كونهم متضامنين مع الدولـة ؛جميع المكلفين ما دام متمتعا بجنسية الدولة حسب قدراتهم المالية وكـذلك تسـتند الـى التبعيـة ،اعهم لتلك الضـريبة وبمقابل التمتع بحماية الدولة فيجب اخض االقتصادية واالجتماعية والتي تستند اليه في فرض الضريبة على األجانب المقيمين فـي أرض )2003،دقة(.الدولة ويحقق دخال بها 21 العمومية المادية .2 ويقصد بها خضوع االموال او الدخول الموجودة او المتحققة في اقلـيم الدولـة كافـة )2012 ،الهاللي( .أي ان تفرض الضريبة على جميع االموال دون أي استثناء ،للضرائب كان مصـدره يجـب ان يـدفع وبذلك تعني العمومية المادية ان كل مال او دخل مهما ان العدالة العمومية تفرض متابعة جميع االموال سواء كانـت الخاصـة او العامـة ضريبة اذ ومن هنا تقتضي تلك القاعدة بان يأخذ بالمبادئ الثالثة وهي ،ييزوإخضاعها للضريبة دون أي تم ولكن فعليا لم يأخذ المشرع بأي من المبادئ سوى االقليمية وهذا ،والجنسية ،واإلقليمية ،االقامة )2003 ،دقة(يعبر عن انتقاض للدولة رفها ولم تميز ضريبة القيمة المضافة في فلسطين بين طبيعة مصدر االموال او محل ص .وبالتالي لم تتمكن من الوصول الى العدالة الضريبية تطبيق العقوبات والجزاءات مدى :4 البد من التعامل مع المخـالفين ونظرا الرتباط ضريبة القيمة المضافة بالعنصر البشري ملتزمين بشكل صريح في ضريبة القيمة المضافة من اتخاذ قرارات عقوبية يحقـق لهـم الغير الدولة لحقها من خالل فرض غرامات مالية على المخالفين بشكل مناسب مـع ضمان تحصيل والبد من اشراف االدارة الضريبية على التسويات التي تـتم ،حجم المخالفة المرتكبة من قبلهم صور ىعلى العقوبات المفروضة بضمان تحقيق عقوبة رادعة لكي تتمكن من الوصول الى احد .العدالة الضريبية رار قانون ضريبة القيمة المضافة فان هناك عقوبات وجزاءات لكل من يخالف وحسب ق وغرامة ،حيث هناك غرامة التاخير في تقديم االقرار ،تطبيق القانون تتمثل في غرامات وفوائد لكل ، وايضا هناك غرامة ادارية ،وكذلك غرامة على عدم الدفع بالميعاد ،على عدم ادارة الدفاتر .الغرامات نسبة محددةمن تلك 22 كل من قام بمخالفة نص من نصوص القانون " التي تنص على 123وحسب مادة رقم 200000يعاقب بالحبس ثالثة أشهر او غرامـة ،واالنظمة بموجبه ولم يحدد للمخالفات عقاب :شيقل او بالعقوبتين معا وذلك الرتكاب احدى المخالفات االتية .او مستندات او سجالت بعد ان كلف بذلك كل من رفض تقديم معلومات* .معلومات خاطئة ا ذادوري اكل من قدم كشف* .من قام باصدار فاتورة ضريبية بعد ان تم حظره من اصدار أي فاتورة* .كل من تخلف عن تقديم كشف في الموعد المحدد* .كل من تخلف عن تنظيم الدفاتر الحسابية* .قيق بعد ان كلف بذلككل من امتنع عن الحضور للتح* اذا قام المشتغل بتسليم شخص اخر بغير وجه مشروع بضاعة معفاة بشرط ان تستعمل مـن * .قبله فقط .اصطحاب شهادة ارسال او فاتورة اذا تم نقل بضاعة بدون* غرامة قدرها مليون شيقل او اربعـة اضـعاف بوكذلك يعاقب بالحبس ثالث سنوات او :من االتيقيمة الرسوم التي نوى التهرب من دفعها او بالعقوبتين معا من قام بتنفيذ مخالفة . اخفاء أي سجل او اهالكه او تغييره أو العبث بأي مستند اخر كلف بتنظيمه ) 1 .بتنفيذ صفقة بخوصها اصدار فاتورة ضريبة دون ان يتم )2 .بانها ليست مرفقة بفاتورة او شهادة ارسال لقيام بنقل بضائع مع العلما )3 .منع من ذلكار في تنفيذ صفقات بعد الستمرالا )4 23 بانـه لـيس فـي حيازتـه فـاتورة ضـريبية العلـم ام بخصم رسوم مصروفات مـع يقال)5 )1985لعام 4745}يهودا والسامرة {نظام بشأن رسوم على منتجات محلية.(بخصوصها القابلية لالعتراض واالسئتناف :5 على تقديم االعتـراض اان يكون المكلف قادريجب ولكي يتم تحقيق العدالة الضريبية وهي من ابسط حقوقه لكي يتحقق مـن قيمـة الضـريبة ،واالستئناف على قرار قيمة الضريبة ان الضريبة المفروضة عليه هي ضريبة جبرية والزامية ال يستطيع التهرب اذ ،المفروضة عليه مدى سـهولة تطبيـق بد ايضا من األخذ بعين االعتبار وال ،من دفعها ويلتزم بها دون أي مقابل واسـترداد ة العمـل بـه يومدى امكان ،اجراءات االعتراض على مبلغ ضريبة القيمة المضافة، ـ ةت المناسباوقالحقوق في اال لي التسـبب ادون االطالة والتسبب بتعطيل اعمال المكلفين وبالت بضرر مالي يترتب عليه نتائج بعيدة المدى سواء كانت مالية او اقتصادية مما يـنعكس علـى .المجتمع بشكل عام ؟ومن هنا هل يتم تقديم اعتراض على قيمة ضريبة المضافة م لضريبة 1985 )يهودا والسامرة(رسوم على منتجات محلية الحسب قانون نظام بشأن لى رفـض التقريـر ضـمن يحق تقديم االعتراض ع فانه ،القيمة المضافة المطبق في فلسطين من النظام حيث نصت على ما يأتي 94 على المادة اعتراضه بناء: يح الذي يعارض التكليف يحق له تقديم معارضته كتابة أمام لجنة االعتراضات مع توض" ن يوما من تسلميه اعالن التكليف او من خالل المدة التي سـمح لمسؤول خالل ثالثيأسبابه الى ا ويحق للمسؤول حين يستلم قرار المعارضة اما ان ينفذ التكليف او ان يزيد قيمته ،بها المسؤول ومن ثم يتم اعالن المكلف بالرسوم بشأن موافقة المسؤول او عـن قـراره ،او يقوم بتخفيضها وكذلك ال يحق المعارضة اال اذا تم دفع الرسوم المستحقة عليه ،مع ذكر اسبابه بشأن المعارضة نظام بشأن رسوم على (" وحسب القانون من قام بتحرير التكليف ال يحق له تقديم المعارضة عليه )1985لعام 4745}يهودا والسامرة {منتجات محلية 24 او تخلف عـن ،كشفه الدوري وكذلك نص القانون اذا تبين للمسؤول ان المكلف ال يقدم دفع الضريبة المستحقة عليه وتهرب من دفعها فهنا يجوز لالدارة ان تطلب من المكلف ان يقدم وفي حال لم يقدم الضمانه في الموعد المحدد فان االدارة تمنعـه ،ضمانة كترضية لدفع الديون لمسؤول حيز التنفيذ بعد خمسـة وهنا يدخل قرار ا ،من ممارسة اشغاله حتى يتم تقديم الضمانة .ويحق له االعترض على القرار ،يوما من تاريخ تبليغه عشر فاتورة ضريبية اذا تخلف عن تنظيم دفـاتره لالدارة ان تمنع المكلف من اصدار ويحق يوما من تاريخ التبليغ ة عشرفيحق للمكلف هنا ايضا تقديم اعتراض خالل خمس ،حسب القانون .يجوز للمسؤول ان يمدد فترة سداد الدين بشرط ان يحصل على الضمان وكذلك ،باالنذار اثار عدم تحقيق العدالة الضريبية 6.1.1.2 تتعلـق بالتحصـيل ال شك ان هناك اثارا تنتج من جراء عدم تحقق العدالة الضـريبية :الضريبي ومن بين تلك االثار انها ان المكلف حين يشعر بالظلم والتعدي على امواله الخاصـة مـن قبـل :التهرب الضريبي • خصوصا ان دفع الضريبة ال يعود له باية فائدة عليه وال يـتم مراعـاة ظروفـه ،الدولة ا يشعر المكلف بتقصير الدولة في انفاق الحصيلة الضريبة فـي سـبيل تلبيـة هنالخاصة ف هربين ضريبيا في حين سـتنخفض دخـول ومن هنا ستتكدس الثروات لدى المت ،احتياجاته )2015 ،قاشي( .الملتزمين في دفعها ان عدم تنظيم قانون ضريبي يعكس اذوذلك األمر نجده على أرض الواقع في فلسطين العدالة بين المواطنين من الناحيـة االقتصـادية يعـد اهـم عامـل مـن عوامـل التهـرب )2014،الرياحي ،جابر( .%)50(رب بلغت نسبة التهرب في فلسطين ما يقاوقد،الضريبي الى يؤدي عدم عدالة توزيع العبء المالي على جميع االفراد فان:تقليل الحصيلة الضريبية • تعمل علـى تعطيـل تلـك ووبالتالي تضر الخزينة العامة للدولة ،قلة التحصيل الضريبي )2003،دقة( .االموال في تمويل المشروعات العامة 25 الفلسطينية نجد ذلك في زيادة العبء الضـريبي علـى أصـحاب الـدخول وفي الحالة ودون النظـر الـى النسـبة ،وعدم قدرتهم على االستهالك واالدخار لقلـة دخـولهم ،المتدنية وبالتالي تخسر الدولة فرصة الحصول على تحصيل عالي للضـريبة بسـبب ،المفروضة عليهم .انعدام التصاعد في ضريبة القيمة المضافة وعـدم ،فاذا كانت االعفاءات التي يقررها التشريع الضريبي غير متناسبة :لغش الضريبيا • الرغبة في فان هذا يؤدي الى ازدياد،فرض عقوبات كافية لكل من خالف نصوص القانون )2015 ،الزبيدي( .الغش الضريبي ضـريبيا ومن وجهة نظر الباحثة فان انعدام الفاعلية لدى االدراة في متابعة المكلفـين تفعيل تطبيق العقوبة عليهم في الوقت المناسب يؤدي الى لجوء المكلفين الى التهـرب او عدم و يـؤدي الـى زيـادة الثقـل الضـريبي علـى فئـات وهذاالغش الضريبي بطريقة مشروعة .وبالتالي قلة الحصيلة الضريبية،الملتزمة :يأتيبة يجب مراعاة عند فرض الضري في توزيع األعباء العامةولتحقيق العدالة ان تراعـي الضـريبة التصـاعدية وهـذه يجب لكي تتحقق العدالة :الضريبة التصاعدية � الخاصية تفتقدها ضريبة القيمة المضافة على عكس ضريبة الدخل التي توزع على شرائح فيمكن ان تتحقق العدالة االجتماعية عـن طريـق تبنـي مبـدأ ،تراعي الفروقات الفردية .ستفقد عدالتها فانها فاذا ما تم تطبيق تلك الخاصية ،التصاعدية في االسعار التوصل الى التصـاعد الضـريبي بـين فانه من الممكنولكي تحقق العدالة الضريبية ريق تقسيم السلع بحسب أهميتها طالمكلفين حتى تصل بالنهاية الى تقليل التفاوت بن الدخول عن الى عدة اقسام تبدأ بالضرورية ذات االستهالك الكبير بحيث ان يتم اعفاؤها مـن الضـريبة او ،الزبيدي( .بسعر منخفض نسبيا حتى تصل الى السلع الكمالية وهنا تخضع لسعر ضريبي مرتفع 2015( 26 نسـبة أي انها تفـرض ،يةضريبة القيمة المضافة انها نسبمن ميزات :الضريبة النسـبية � ،)الفرق بين عملية البيع والشراء لسلعة او بدل خدمـة (مئوية من ثمن البيع او بدل الخدمة فالضريبة النسبية قادرة على تحقيق المساواة بين المكلفين بعبء الضريبة أي المساواة فـي )2016 ،الحطيط( .األنصبة ولكنها عاجزة مطلقا عن تحقيق العدالة مة هذه النسبة المفروضة في فلسطين ألوضاع المكلفين حول مدى مالءوالفكرة تتمحور سيتم معرفته من خالل تحليـل رأي هذا ما ؟االقتصادية فهل تلك النسبة تحقق العدالة الضريبية .مدققي الحسابات مـا ان اهـم فومن وجهة نظر الباحثة :كلفاألخذ باالعتبار المركز المالي واالجتماعي للم � يميز العدالة الضريبية ان تراعي المركز المالي للممول بحيث تفرض عليه مـا يسـتطيع اما ضريبة القيمة ،وحسب ما يحقق من ارباح جراء بيع و شراء سلعة او خدمة ما ،تحمله .المضافة فال تراعي ذلك المبدأ على عكس ضريبة الدخل ضريبة القيمة المضافة 2.1.2 مقدمة 1.2.1.2 تعتبر الضرائب المصدر زءا كبيراً من ايرادات الدولة اذالضرائب في فلسطين جتحتل لـذا ،من ايراداتها% 80الرئيسي لتمويل موازنة السلطة الوطنية الفلسطينية اذ تشكل اكثر من يجب االهتمام بموضوع الضريبة فهي جزء من السياسة المالية للسـلطة الوطنيـة الفلسـطينية وتعتبر وسيلة لتمكين الدولة من التـدخل فـي الحيـاة االقتصـادية ،فلسطينيوالنظام المالي ال بحيث ) الرفاه االجتماعي(واالجتماعية وبالتالي تحقيق التنمية االقتصادية وصوال الى ما يسمى مليـون دوالر 845هذا النوع من الضرائب يدر على السلطة ما يـوازي و ،تشجع الصناعات .من مجمل الضرائب والجمارك والمكوس التي تجبيهـا السـلطة %31سنوياً، وبنسبة تقارب )2016 ،مرصد السياسات االجتماعية واالقتصادية( 27 فالمباشرة هي التـي ،تنقسم الضرائب الى قسمين ضرائب مباشرة واخرى غير مباشرة ي التي تفرض على استعمال عناصـر فهتقتطع من الثروة مثل ضريبة الدخل اما غير مباشرة مباشرة الجزء الوتحتل الضرائب غير ،مثل ضريبة القيمة المضافة) الدخل ورأس المال(الثروة يتحملـون الجـزء الذينعلى المواطنين ثقيال ئااألكبر من االيرادات الضريبية وهذا يشكل عب )2014 ،السالمين، دقة(.االكبر من العبء المالي الذي يقع عليهم م بموجـب 1976قانون ضريبة القيمة المضافة عـام قامت الدولة المحتلة باستحداث ادارة (وفرضت تحت اسم نظام الرسوم على المنتجات المحلية ما يطلق عليـه ،القانون التنفيذي وتم تطبيقها على المناطق المحتلة داخل اسرائيل و الضفة الغربيـة والقـدس ،)دفاتر حسابات مليـون دوالر عـام 176ة المضافة حـوالي وقد بلغت ضريبة القيم ،باالضافة الى قطاع غزة وبالرغم من مقاومـة القيـادة ،من جميع ايرادات سلطات االحتالل% 35أي بنسبة ،م 1987 تلك الضريبة وصدتها من كل جانب ودعت المـواطنين لالوطنية الموحدة لالنتفاضة الفلسطينية ون من قبل ادارتها بنفسها بواسطة اال ان االدارة االسرائيلية سمحت بتطبيق القان ،من عدم دفعها )1992 ،عالونة( .مات مامور التقديرمدير الدائرة الذي يقوم بجميع مه م ومن ثم تبعها االتفاق 1994وبعد قدوم السلطة الوطنية واستالمها ادارة الضرائب عام وبتوقيع ذلك االتفاق اكتسب شرعية النظامفي ظـل السـلطة ،)اتفاقية باريس(االقتصادي توقيع اال انها كانت ظالمة ،واعطاء بعض الصالحيات لتعديل القيود على ضريبة المضافة ،الفلسطينية )2006 ،البسطامي( .ان اغلب االيرادات تكون لصالح االحتالل لة اذوغير عاد ضريبة القيمة المضافة ما هية 2.2.1.2 كثيـرة وتختلـف بـاختالف يتتضمن القيمة المضافة معـان ،النوع والثمنالقيمة هي فالمنفعة هي ،أي منفعة الشيء ،ففي علم االقتصاد تعني استبدال الشيء بأشياء أخرى ،الموضوع اساسا لتحديد فقد اعتبر التكاليف) جان ميل(وبراي بعض العلماء كأمثال ، االساس لتحديد القيمة لـذلك ،الفرق بين القيمة وبين تكلفة السـلعة الوسـيطة فاصطالح القيمة المضافة يعني ،القيمة 28 تعرف القيمة المضافة في كل مرحلة من مراحل الدورة االقتصادية بانها الفرق بين قيمة السـلع )2012 ،عوض( .المنتجة وقيمة المواد التي ادخلت في انتاجها حصيلة الضـريبة الواحـدة علـى االنتـاج " اوقد عرفها الباحث علوان والزياني بانه فسيرانها يتم على السلع والخدمات في كل مرحلـة مـن ،والضريبة التراكمية في كافة المراحل كما يمكن فرضها بسعر واحد وعلى جميع المراحل وعلى ،مراحل االنتاج والتوزيع واالستهالك ومقـدمو ،التجاركذلك و ،مشاريع هذه الضريبة من الالمنتجون وتسدد ،جميع السلع والخدمات الخدمات وفقا لطريقة المدفوعات المجزأة وهذه كلها تمثل مجموعة الثروة المستعملة والخدمات )2008 ،الزياني،علوان" (اف على عاتق المستهلكطالمضافة والتي تكون في نهاية الم مباشـرة ال غيراحدى الضرائب "ة المضافة فانها وفي تعريف مبسط تعرف ضريبة القيم بنسبة واحدة ومتفق عليها داخـل المنطقـة )أموال وخدمات(تفرض على أثمان جميع الصفقات )2014،السالمين ،الدقة" (باستثناء ما نص عليه القانون وقيمة المخرجات نتيجـة ) مشتريات المواد والخدمات(فهي الفرق بين تكلفة المدخالت " )2007حوسو " (نشأة على هذه المدخالتالعمليات التشغيلية التي قامت بها الم وبشكل عام فان ضريبة القيمة المضافة في السلطة الوطنية الفلسطينية ضـريبة غيـر مباشرة شاملة لكل السلع والخدمات وعلى كل مرحلة من مراحل االنتاج والتوزيع حتـى البيـع بئها من تاجر الى ويتم نقل ع ،النهائي، تفرض جبرا على كل مكلف على شكل نقدي دون مقابل ويـتم دفعهـا ،اخر حتى تصل الى المستهلك النهائي، وهي مفروضة على االنفاق وبعدل ثابت حيث يتم ارسال صورة عن نماذج خاصة لتسوية الحسابات في نهايـة ،شهريا من قبل المكلفين .الفترات المالية خصائص ضريبة القيمة المضافة 3.2.1.2 ت في كافة مراحل ضريبة عامة على المبيعا بأنهاوتتميز الضريبة على القيمة المضافة بعدة خصائص ويمكن وهنا تتميز تلك الضريبة فرض على كافة السلع والخدماتت االنتاج اذ انها :اجمالها بما يأتي 29 ضريبة عامة )1 لفلسطينية سواء كافة السلع والخدمات المنتجة والمستهلكة داخل االراضي ا لها تخضعو لتحقيـق بنسبة صـفر باستثناء بعض السلع والخدمات حددها القانون ،كانت محلية او مستوردة ويتم فرض الضريبة واحتسابها وتحصيلها فـي كـل ،بعض االهداف االقتصادية واالجتماعية منافسة عادلة الى وهذه الخاصية تؤدي تحقيق ،مرحلة من مراحل تداول السلع وتقديم الخدمات )2013،شريف( .وهي ذات اسعار محددة :انها ضريبة غير مباشرة )2 انها تفرض على الدخل عند استعماله او انفاقه، وكذلك ال تحصل من المستهلك النهائي الخدمات في كل مرحلـة و بل انها تستوفى من قبل المؤسسات الخاضعة لها التي تعرض السلع ،عواضـة ( .وبالنهاية تقع على المستهلك النهـائي ،واالستهالكمن مراحل التصنيع والتوزيع )2013 ،قطيش ضريبة دورية التحصيل )3 ان تلك الضريبة تلزم المكلف بتحصيلها دوريا فهي بذلك تعد موردا بشكل شهري فـي وهذا ما يميزها عن الضرائب المباشرة التـي ، فلسطين وفي بعض البلدان مرة كل ثالثة اشهر وهذا يجعل عبئها ليس ثقيال على المكلف وبالتالي ،او بحسب طبيعة السلع والخدمات،تورد سنويا اليس سنوي و النها تحصل بشكل شهري؛يقلل من فرص التهرب على عكس الضرائب المباشرة )2007عوض، (.فالمدة الطويلة تزيد من فرص التهرب ضريبة متعددة المراحل )4 ثـم الـى تـاجر ،تبدأ من المنتج اذاي انها تفرض على كافة مراحل االنتاج والتوزيع ضـافية وهذا يعني عند احتساب ضـريبة ا ،فتاجر التجزئة لتصل الى المستهلك النهائي ،الجملة ثم تنتقل الى التجار ثم الى المحـالت واخيـرا الـى ،ثم الى الوكيل للسلعة تنتقل من المستورد )1998 ،صبري.(نهائي فينتقل كافة العبء عليهالمستهلك ال 30 ضريبة عينية )5 سلع او خدمات أي االيراد ذاتـه بغـض أكانت تتناول المادة الخاضعة للضريبة سواء وهي ايضا تساوي بين السلع المصنعة محلياً او المستوردة وهذا ،النظر عن ظرف من يتحملها .خص ذاته وتراعي فيه المقدرة التكليفيـة ما يميزها عن الضرائب الشخصية التي تقع على الش )2007 ،عوض( ضريبة اقليمية )6 أي ان ضريبة القيمة المضافة تفرض على جميع االموال او الخدمات او التعامالت التي تقع ضمن النطاق االقليمي للدولة المطبقة لهذا النظام سواء كانت هذه االموال او الخدمات وطنية )2015 ،الساعدي( .من الخارج المصدر أو أجنبية مستوردة ضريبة ذات اجراءات سهلة وميسرة وتحقق رقابة ذاتية )7 او بطريقة نوعيةأي مبلـغ ،فهي تفرض بطريقة نوعية أي بنسبة معينة من سعر السلعة وكما ان السـعر موحـد لكافـة السـلع ،ثابت على الوحدة من السلعة بغض النظر عن قيمتها وكذلك هي تحقق ،يل التعامل ما بين الممول واالدارة الضريبيةوهذا يعمل على تسه ،والخدمات وهذا يقلل من فرص التهرب ،رقابة النها تعتمد على الفحص الدفتري والمستندي لدى المسجلين )2014 ،دقة ،السالمين( .من الضريبة ضريبة نسبية )8 أي انها تفرض نسبة مئوية من ثمن البيع او ،نسبية بأنهافضريبة القيمة المضافة تتميز وهنا يترتب على من يقـوم ،بدل الخدمة أي الفرق بين عملية البيع والشراء لسلعة او بدل خدمة .بتسليم المال دفع ضريبة قيمة مضافة في كل مرحلة 31 ضريبة مالئمة للخزينة )9 وقد تحـدث عـن النظـام ،ان تلك الضريبة تحصل بمجرد حدوث الواقعة المنشأة لها المطبـق لـدى السـلطة 1963لسنة 16االسرائيلي بشأن الضريبة على القيمة المضافة رقم قانون (. كان للبضائع او الخدماتأء افالبتالي هي تفرض عند حدوث الواقعة للمنشأة سو،الوطنية )1963بسنة ) 16(ضريبة الدخل رقم المضافةأهداف تطبيق ضريبة القيمة 4.2.1.2 أهداف ضريبة القيمة المضافة:اوال :هناك عدة اهداف لتطبيق ضريبة القيمة المضافة تتلخص بثالثة اهداف وهي وذلك بسـبب ؛وهو الهدف االساسي لفرض الضريبة أي زيادة االيرادات :األهداف المالية • دائمـة انها تتميز بسهولة جبايتها بشكل مباشر فهي توفر حصيلة ضريبية كافية وبصورة )2003،دقة( .من اإليرادات العامة% 80حيث تصل ايراداتها الى اكثر من ،ومستمرة وفي فلسطين تشكل نسبة ضريبة القيمة المضافة في االيـرادات العامـة مـا يقـارب فيمكن القول ان ضريبة القيمـة المضـافة ،أي ان االعتماد جميعه في التمويل عليها% 60.68 .ن الى أي مدى يتم مراعاة الحالة االجتماعية واالقتصادية للمكلفينحققت الهدف المالي ولك ،فهي تعمل على تشجيع الصناعات المحلية وحمايتها مـن المنافسـة :األهداف االقتصادية • تساعد على تشجيع احالل الواردات والصناعات الوطنية عـن طريـق اعفـاء البضـائع وكذلك تساعد علـى ،ضائع المستوردةالمصدرة وفرض ضريية القيمة مضافة فقط على الب تشجيع استثمارات معينة فهناك بعض االستثمارات معفية من ضـريبة القيمـة المضـافة )2016 ،محمود( .وتخضع بنسبة صفر وهذا بدوره يحقق استرادادات ضريبية وفي فلسطين نجد ان الجانب االسرائيلي يستخدمها عامل ضغط على الحكومة الفلسطينية وهذا ادى ،بعدم توريدها للسلطة لضمان تنفيذ شروط معينة واستمرار التبعية االقتصاديةوذلك ، .الى عدم تحقيق الهدف االقتصادي للضريبة المضافة 32 اما االهداف االجتماعية فهي تتحقق عن طريق اعادة توزيع الثـروة :األهداف االجتماعية • مرغوب بها مثـل المسـكرات الر كذلك الحد من استهالك بعض السلع غي ،بين المواطنين )2014دقة، ،السالمين(.والدخان وهنا تفرض ضريبة مضافة عالية وكما ذكر سابقا يتم فرض ضريبة القيمة المضافة بنسبة واحـدة علـى جميـع فئـات م اعادة توزيع الـدخول بـين األفـراد نظر الباحثة فان هذا يؤدي الى عد ومن وجهة ،المجتمع اساسيةأو كمالية مما يترتب عليه انعدام تحقيق العدالة أكانت عة السلع سواءوانعدام مراعاة طبي .االفقية بين المكلفين التي تعتبر أحد اهم صور العدالة االجتماعية في المجتمع وبجب ان نذكر ان ضريبة القيمة المضافة تمكن االدارة الضـريبية بتحقيـق الرقابـة ن تحقق مصلحة لكل االطراف فهي قابلة لالسترداد ال ؛وتقلص فرص التهرب من تلك الضريبة )2006 ،موسى( .عن طريق خصمها من الضريبة المستحقة عليه مزايا تطبيق ضريبة القيمة المضافة وعيوبها 5.2.1.2 مزايا ضريبة القيمة المضافة ان ضريبة القيمة المضافة تحقق عدة مزايا تؤثر بشكل ايجابي على الدولة التي تفرضها :تلك المزايا ومن بشكل عام ان ضريبة القيمة المضافة تتميز بانها تحقـق النمـو :تحقيق التنمية االقتصادية � جعلها وسيلة فعالة وهادفة للتاثير على مستوى الدخل القومي وحماية الناتج الذياالقتصادي اما بشكل خاص في فلسطين وفي ظل االحتالل االسرائيلي ضمن اتفاقية بـاريس ،المحلي )2009 ،جمام( .االقتصادية فقد اصبحت تشكل عائقا امام تحقيق النمو وكـذلك تتميـز بسـرعة ،ارتفاع حصيلة الضريبة ومرونتها؛ وذلك نظرا التساع نطاقها � هري فبـذلك تحقـق غـزارة تحصيلها وتدفقها المستمر خالل السنة فهي تحصل بشكل ش )1996 ،خربوش( .التحصيل لصالح الدولة 33 ولكن في الحالة الفلسطينية من وجهة نظر الباحثة أدى ارتفاع الحصيلة منها الى ضعف قدرة الحكومة من ايجاد أوعية جديدة تمكنها من التقدم والتخلص تدريجيا من ضـريبة القيمـة .للمكلفين المضافة فهي ال تراعي الحالة االقتصادية وذلك بسبب تضارب مصالح المكلفين وسعي كل منهم في الحصول ؛صعوبة التهرب منها � .وذلك حتى يتسنى له اسـتردادها ،على ما يثبت دفع ضريبة القيمة المضافة على مشترياته )2007 ،حوسو( ان ضريبة القيمة المضافة مالئمة مع اوضاع المكلفين النفسية :مع أوضاع المكلفين تالؤمها � فيستطيع المكلف التحكم بها ونخفيض عبئها وذلك من خالل تخفيف استهالك سلع ،والمالية )2003 ،صبري.(معينة وبالتالي يتم تقليل الضريبة المفروضة عليهم فـان حالة الفلسـطينية تراعي طبيعة السلعة اما في اللها وهذا في حالة تم فرض نسبة الى تفاقم العبء على المكلف قليـل يؤدي التوحيد وعدم تمييز ما بين نسبة الضريبة على السلع .االيراد وكثير االستهالك وكـذلك ال ،نظرا النها ال تتطلب اجراءات معقدة وطويلـة ؛كذلك تتميز بسهولة تحصيلها � وايضا تتميز بانخـافض كلفـة ،تحتاج الى جهاز اداري واسع من اجل ربطها وتحصيلها )1996 ،خريوش( .الجباية والتحصيل تم معرفته مـن يهذا مما س ،بتلك الميزة ايضا نولكن هل تتميز تلك الضريبة في فلسطي .خالل اداة الدراسة عيوب ضريبة القيمة المضافة تفرض مباشرة أي انها الغير قيمة المضافة تعتبر من الضرائب ان ضريبة الفكما ذكرنا وبالرغم من تلك المزايا التي سبق وذكرها اال انها بالجانب االخر تحمل ،على استعماالت الدخل :ومن تلك العيوب ،عيوبا تجعلها اقل عدالة 34 ذا نظرا ألن المستهلك ؛انها تعتبر ضريبة القيمة المضافة أقل عدالة من الضرائب المباشرة � الدخل المرتفع وكـذلك لعـدم يعلى من ذوها بدرجة االدخل المنخفض هو من يتحمل عبئ )2014 ،محمد( .تطبيقها للضريبة المتصاعدة رد بعض النقاد لهذه السلبية كان ولكن ،تننقد ضريبة القيمة المضافة بانها ذات اثر تضخمي � فهو يتوزع على ،بانها يمكن ان تؤدي في المدى الطويل الى الحد من االتجاهات التضخمية منه من خالل االنخفاض في هوامش ربح المنتجين اوقد يستوعب جانب ،مدى زمني طويل )2014 ،العيسوي( .والموزعين فع النها تتضمن سعر السلعة مما يروذلك ،يمكن ان تؤدي الى انخفاض في مستوى المعيشة � )2008 ،فليح(وبالتالي ينخفض استهالك تلك السلعة ،سعر هذه السلعة بعد الضريبة ق احتساب ضريبة القيمة المضافة واستحقاقهاائاعفاءات وطراجراءات 3.1.2 االعفاءات في ضريبة القيمة المضافة 1.3.1.2 :ان ضريبة القيمة المضافة تفرض بشكل نسبي كما ذكرنا سابقا بنسبة .%16تفرض في فلسطين بنسبة و القانون في وتلك النسبة مفروضة :17% • ،وهذه النسبة تفرض ايضا على حسب القانون لبعض السـلع والخـدمات :%ونسبة صفر • نظام بشـأن المكـوس علـى ( 1963وحسب قانون المكوس على المنتجات المحلية لسنة تم ايجاز جميع الضرائب المفروضة بقيمة صفر بالمئـة ) 31(في مادة ) المنتجات المحلية :باختصار .ص الماس واالحجار الكريمةفي بيع البضائع ما عدا الصفقات التي تخ .1 .بيع ممتلكات غير ملموسة لشخص غير مقيم في المنطقة .2 35 وهنا ال تعتبر خدمة اذا تم تقـديمها بالنسـبة ،اذا تم تقديم خدمة ما لشخص مقيم بالخارج .3 للممتلكات موجودة في اسرائيل او أي منظقة اخرى اال اذا تم االثبات ان مؤدي الخدمـة او اذا كان موضوع االتفاق تقديم خدمة لشخص ،تعتبر جزءا من السعر المالوف للبضاعة .مقيم في اسرائيل او الي منطقة اخرى .رائيل او الي منطقة اخرى عن طريق مشغل محلي في المنطقةفي تقديم خدمة خارج اس .4 الفنادق وما يتبعها من خدمات اخرى من مأكـل ومشـروبات اذا تم اقامة سائح في احد .5 .واستخدام الهواتف وغيرها من الخدمات .في حالة بيع الخضراوات والفواكه في شروط معينة .6 .اذا تم عقد صفقة ويقصد بها حق السفر للخارج .7 .يضا في حال بيع ممتلكات من محل المشتغلوا .8 :يأتي كماوال بد من ذكر الصفقات المعفاة من الضريبة المضافة وهي .سنوات ما عدا التأجيرالفي حال تم تأجير للسكن لفترة ال تتجاوز عشر � .ناذا تم تاجير بيوت محمية بموجب قانون المالكين والمستأجري � الصفقات التي يعقدها المشتغل الصغير الذي تقل حصيلة نفقاته عن كذلك االمر بالنسبة لعقد � .ش 287300 اذا تم بيع ايداع مال من قبل مشتغل في مؤسسة مالية او تم اقراض المشغل لمؤسسة مالية � .قرضا عـدا المـاس ،واخيرا الصفقات مع المشتغل التي تخص بيع الماس واالحجار الكريمـة � )1985 ،على المنتجات المحلية نظام بشأن المكوس(.الصناعي 36 كيفية فرض الضريبة واستحقاقها 2.3.1.2 نظرية تعاقدية واخرى :ن همارض عليه الضريبة يستند الى نظريتيان األساس الذي تف ،بان الضريبة هي عالقة تعاقدية بين الدولة والفـرد افأصحاب نظرية التعاقدية أكدو ،تضامنية فهناك عقد ضمني بينهما بحيث يقوم هذا الفرد بتقديم مبلغ مالي على شكل ضريبة وبالمقابل تقدم نظرية التضامن االجتماعي فهي عبارة عن تضامن المجتمع الـذي يخضـع أما،الدولة خدمات .لسلطة سيايسة واحدة فأصبحت الضريبة فريضة اجبارية الدفع في اطار اجتماعي وتضـامني )2009 ،سحنون ،جمام( يتم فرض ضريبة قيمة مضافة على جميع السلع والخدمات المحلية والمستوردة بنسـبة وتلك النسبة مرتبطة باتفاقية باريس كما نعلم التي ترتفع وتنخفض ،م 2018حسب سنة % 16 . تبعا السرائيل مـة ن فـي ضـريبة القي شتغلين الى عدة اصناف وهم المكلفوتقوم الدائرة بتصنيف الم فالمكلف هو كل مشتغل او مؤسسة مالية وقد تم تقسيمهم حسب دورتهم المالية الي ما ،المضافة :أتيي ،شيكل 185000وهو الشخص الذي بلغت حصيلة صفقاته السنوية مبلغ :مشتغل مرخص � فانه ،يعتبر محور الضريبة المضـافة وهو االكثر شيوعا و،باالعتماد على نصوص القانون مـن 60فاتورة ضريبية ويحصل على شهادة مشتغل اعتمادا على المـادة يحق له اصدار )2016 ،محمود( .وان يقوم بخصم المدخالت ضمن ادارته لنظام محاسبي فعال ،النظام وهو المشتغل المكلف بدفع الضريبة الـذي بلـغ حجـم صـفقاته مـابين :مشتغل صغير � ونفقاته الشهرية من واقـع وهو ال يعفى من التصريح عن ايرداته ،)185000 -44200( ويحق له ان يخصم ضريبة المشتريات أي المـدخالت مـن ،الكشوف الدورية من النظام .وملزم باصدار فاتورة صفقة وليس فـاتورة ضـريبية ،ضريبة المبيعات وهي الصفقات )2014 ،دقة ،السالمين( 37 كشـف دوري وهذا النوع ملـزم بتقـديم ،44200اما المعفي فهو ما دون :مشتغل معفي � .للتصريح عن ايراداته ولكنه ال يدفع ضريبة وعادة ما تكون جمعيات غير هادفة للربح بحيث تفـرض علـى جميـع ،تفرض ضريبة المضافة على شراء السلع واالستهالك باالضـافة الـى الصـفقات ،والخدمات ذات الطـابع التجاري ،النشاطات االقتصادية والتجارية وكذلك تخضع لتلك الضريبة لبيع ،او غير مسجلين اتجارا مسجلين لصفتهم العرضية سواء أكانو وايضا تفرض على استيراد ،او مؤسسة مالية او غير ربحية اتجاري عمال أكان االعقارات سواء وكذلك تفرض بنسبة صفر على التصـدير ،او التجاري ع من الخارج لالستعمال الشخصيالسل جير المباني لالغراض أوت ،البري والبحريوالشحن ،من خدمات والخدمات التي يتلقاها السائح )2003 ،صبري( .السكنية حيث تفـرض علـى األجـور ،وتفرض ضريبة المضافة على كل نشاط مؤسسة مالية وال بد ،فال يجوز لها اصدار فواتير ضريبية نهائيا ،واألرباح فقط وليس على صفقات المدخالت ي التي تفرض على قطاع السيارات العموميـة والمركبـات ان نذكر هناك ضريبة مقطوعة وه ومن هنا حددت ،التي ال تميز ما بين سيارات ومكاتب األجرة ووسائل النقل المختلفة ،التجارية .ما تحققه من ايراداتولتها وسنة انتاجها دون النظر لضريبة مقطوعه حسب نوع المركبة وحم )2006 ،البسطامي( التسجيل وكيفية احتساب قيمة الضريبةاجراءات 3.3.1.2 م ورد بالمجمل 1985 )يهودا والسامرة(نظام بشأن رسوم على منتجات محلية الحسب :ما يلي بتعبئـة ويقوم المكلف ،بداية يقوم المكلف بالتسجيل وفتح ملف لدى دائرة ضريبة الدخل المالية السـنوية لمحـل الدورة ،نوع محل العمل :كل التفاصيل بنموذج تسجيل محدد متضمنا .ويقدم كافة اوراقه للدائرة ،عدد المستخدمين في محل العمل ورقم ملف الخصمو ،العمل 38 وهو عبارة عن خالصة شهرية نتيجـة أعمـال " :يتم تقديم ما يعرف بالكشف الدوري ويتضـمن اسـم ،الشهرية) مدخالته(المكلف ألغراض ضريبة القيمة المضافة تتضمن ايراداته )2014 ،السالمين" (والفترة التي تخص الدورة الماليه ،ورقم ملفه الضريبي ،غل وعنوانهالمشت وبعد تقديم االقرار الضريبي الزم القانون المكلفين بتحصيل الضريبة وتوريـدها الـى فهنا الزم القـانون امرخص في حال لم يكن مؤدي الخدمة مشتغالو ،االدراة في موعدها المحدد مالية غير مؤسسةو الأ مشتغلالغير وكذلك الزم المشتري ،متلقي الخدمة ان يقوم بدفع المكوس )2003 ،صبري(ايضا بدفع المكوس عند عقد صفقة بيع عقار كلف بتنظيم دفاتر وسجالت خاصة لكل نشـاط موال بد ان نورد ان القانون ايضا الزم ال وفي حال تم طلبها من قبل االدارة فيجب ان ،بها لمدة خمس سنوات ويجب االحتفاظ ،اقتصادي االخالل بتلك السجالت فان ذلك يعرض المكلف للمسائلة ودفع وفي حال ،يقوم بتوريدها للدائرة .غرامات )2016 ،محمود( :الضريبة عن طريق الخطوات االتية يتم احتساب قيمة .يقوم بتعبئته كما اوضحنا سابقا ا ودوري ايتم اعطاء المكلف كشف � اذا اشـتملت اما ،ثم يقوم المكلف بتسجيل المبيعات بدون ان تشمل ضريبة القيمة المضافة � .)1.16/ م .ق .المبيعات شاملة ض(يقوم باحتسابها عن طريق عليها فانه ثم تضرب النتيجة السابقة بالمبيعات غير شـاملة الضـريبة المضـافة بقيمـة الضـريبة � .%)16/ م .ق .المبيعات غير شاملة ض(حاليهال م ثم يتم طرح الضريبة على المبيعات مـن .ق .يحتسب التاجر المشتريات غير شاملة ض � سواء أكان موجبا او كان البنك في ويسجل المبلغ المترتب عليه ،الضريبة على المشتريات منه فـي الـدورات يستحق المكلف رديات ضريبة تدخل ضمن حسابه ليتم التقاصسالبا و .االخرى 39 :االتيولتوضيح طريقة االحتساب نورد المثال البسيط شيكل غير شاملة الضـريبة وذلـك بتـاريخ 300000قام شادي بشراء بضاعة بمبلغ ،شيقل غير شاملة الضريبة 400000ما قيمته 31/3/2018وقد بلغت مبيعاته حتى ،2/3/2018 ؟فما قيمة الضريبة المضافة المترتبة عليه 64000% = 16* 400000) = الصفقات(ضريبة القيمة المضافة على المبيعات 48000% = 16* 300000) = المدخالت(اما ضريبة القيمة المضافة على المشتريات م على المشتريات .ق.ض–معلى المبيعات .ق .ض= قيمة الضريبة الواجب دفعها =64000 – 48000 شيقل 16000= يق احتساب جميع ما اضافه البـائع علـى مدخالتـه أي ويتم خصم الضريبة عن طر وبعد قيامه ،مشترياته بشرط ان تكون تلك المشتريات قد دخلت في انتاج سلعة خاضعة للضريبة ما قام بتحصيله من بين ما دفعه و ل ثمنها يقوم بطرح الفرقيحصم الخدمة وتتقدي ببيع السلعة او )2006 ،البسطامي( .واحتساب قيمة الضريبة المترتبة عليهالمشتري لف او كهل تلك االجراءات سهلة وواضحة بالنسبة للم ،ومن هنا تم نطرح السؤال االتي لى هذه السؤال بناء على وجهة نظر مدققيسيتم االجابة ع ،انها تحمل عبئا كبيرا تقع على عاتقه .الحسابات واقع نظام ضريبة القيمة المضافة في فلسطين 4.3.1.2 االحـتالل التـي فرضـها م وفلسطين تطبق ضريبة القيمة المضـافة 1976منذ عام علـى جميـع % 16نسبة اخرى حتى وصلتالى ثم اخذت ترتفع سنة تلو% 8سبة بن االسرائيلي هـذه الضـريبة لـدى نصت االتفاقية على ان تطبق وقد،الصفقات المعقودة من سلع وخدمات 40 نسبة االعفاءات بموجـب اما ،%18والتزيد عن % 14.5الطرف الفلسطيني بنسبة ال تقل عن وال يوجد هناك نسبة منخفضة باستثناء نسبة الصفر التي تفـرض ،محدودة جدافهي هذا النظام )2003 ،صبري( .على بعض السلع والخدمات هذا سيؤدي الى استقاللية القوانين فان فلو تم اصدار قانون ضربية عن السلطة الوطنية مما يؤدي ،والقيام بتعديلها يما يتناسب مع الوضع االقتصادي الفلسطيني ،الضريبية عن اسرائيل ين تصبح تلـك وح،في موازنتهاات الضريبية لتعمل على تغطية العجز بدوره الى زيادة االيراد بة مناسبة مع وضع المكلف ستصبح أكثر عدالة وسيدفع المكلف المبلغ المترتب عليه دون الضري .الشعور بالظلم المترتب عليه يوجـد دعـم للسـلع الكما استثناءات في قانون الضريبة الفلسطيني، هناك ال يوجدو ـ في وبالتالي سيشمل االرتفاع ،كالزيت والطحين واالرز األساسية ان . ائعكافة السـلع والبض ولكن تلك الرؤية غير متوفرة فـي ،ضريبة أقل على االحتياجات االساسية بعض الدول تفرض .وبالتالي انخفاض النمو سيؤدي هذا االرتفاع إلى زيادة التهرب الضريبيو ومن هنا ،فلسطين )2016 ،مرصد السياسات االجتماعية واالقتصادية( وتوكول بـاريس رالمضافة مفروضة بحكم بومن وجهة نظر البعض ان ضريبة القيمة وذلك بسبب التزام السلطة الفلسطينية ببنود االتفاقية ،غير ان هذا االسناد يعد باطال ،االقتصادي المواطنين بدفع تلك الضريبة ما لم تستوف كامل االجـراءات يوجب التزامهذا ال ومع اسرائيل ااو ان تصـدر مرسـوم ،السلطة التشريعيةأي ان تصاغ في قانون وطني من ،الشكلية المهمة وال يوجد هناك امـام ،ولهذا يعد فرض تلك الضريبة باطال ،بسريانها وتنشر في جريدة رسمية ـ ،نالسلطة اال ان تسلك احدى الطريقي صـا خا ااما ان تتوقف عن تحصيلها او ان تصدر قانون .الن ذلك سيؤدي الى فقدان الثقة في العدالـة وسـيادة القـانون ،للضريبة على القيمة المضافة )2016 ،نصار( 41 ؟والسؤال االساسي هل ضريبة القيمة المضافة تتصف بالعدالة ان ضريبة القيمة المضافة عادلة ألنها أصـبحت تمثـل " الدكتور فوزي عطوي يرى ومـا تبقـى تطبـق ضـريبة تطبقها% 70وهناك اكثر من ،الدخل االساسي للعديد من الدول بأنها ضريبة غير تراكمية فهي تفرض على سعر السلع التي تبـاع االستهالك وذلك ألنها تتميز )2003 ،عطوي" (من المستهلك النهائي وجهة نظر اخرى نادت ايضا بان ضريبة القيمة المضافة هي اكثر عدالـة مـن هناكو ها بنفس النسبة بحيث عنـدما يقومكـل فـرد الضرائب المباشرة ألن جميع افراد الشعب يدفعون ـ ،بشراء سلة بالمقابل يدفع الملبغ اضافة الى قيمة الضريبة المضافة س الضـرائب علـى عك )2017 ،دويكات( .ا عوامل اخرى لتجعل منها ضريبة غير عادلةالمباشرة التي يدخل فيه تميـز مـا بـين الضريبة عمياء غير عادلة وذلك النها وبالمقابل هناك من نادى بانها را يبئا كبوانها تشكل ع ،وكذلك ال يوجد هناك تفاوت بالدخول بين المستهلكين ،الفقراء واالغنياء وهذا يـؤدي الـى تقليـل ،مهما من مواردهم اعلى اصحاب الدخل المحدود النها تمتص مورد ،كترونـي موقـع ال ،الجزيـرة ( .قدرة الشرائية للمستهلك وكذلك التقليل من فرص االستهالكلا 2016( ومن وجهة نظر الباحثة فانها ترى ان تلك الضريبة هي ضريبة غير عادلة للمسـتهلك حمـل تيقوم برفع سعر السلعة وي سهولة يستطيع نقلها للمستهلك الذي فالتاجر بكل ،دون التاجر ان تلك الضريبة وكذلك ،ان التاجر يستطيع ان يخصمها من الرديات غير ،عبئها ذاك المستهلك هذا يجعلها غير عادلة فمن غير المنطق ان يكـون وال تميز ما بين السلع االساسية او الكمالية فال تراعي وضع الفقير الـذي هـو ،شياء الكمالية االخرىموازيا لألاالرز والحليب والطحين .بحاجة الى ادنى متطلبات الحياة ى مدى عدالة كل صورة من صـور لكن من خالل وجهة نظر المدققين سوف نصل ال .العدالة الضريبية لضريبة القيمة المضافة 42 الدراسات السابقة 2.2 الدراسات العربية 1.2.2 )2016،محمود(دراسة .1 دور االدارة الضريبية وممارستها في زيادة ايرادات ضريبة القيمة ( وهي دراسة بعنوان .)المضافة هدفت هذه الدراسة الى معرفة دور االدارة الضريبية وممارستها في زيـادة ايـرادات وتم استخدام المنهج ، اوجه القصور في االدارات الضريبية الىضريبة القيمة المضافة والتعرف قيمة المضافة وتكونت من مئة ين في دائرة ضريبة اللموتم اختيار عينة للدراسة من العاالوصفي .عشر موظفا وموظفة في الضفة الغربية واحد رة الضريبية ال تقوم بنشـر ثقافـة االلتـزام اوخرجت بعدة نتائج ومن ابرزها ان االد رة الضريبية تتساهل في تطبيق العقوبات والغرامات القانونيـة اكما ان االد ،الضريبي الطوعي وهناك نقص ،جز على االموالوتستخدم سلطتها في االطالع والتبرير ولكنها ال تستخدمها فيالح وقد اوصت تلك الدراسة بضرورة التنسيق مـا بـين ، بالكفاءة والخبرة لدى موظفي الضرائب االدارات الضريبة والحكومية والعمل على تطوير الكشف الميداني وايضا عقد الندوات وتنظـيم واالقتصـادية وكـذلك ضريبة القيمة المضافة المالية بأهميةورش العمل لتقوم بتعريف المكلف .تفعيل الجهات الرقابية على التساهل في العقوبات والغرامات تشابهت تلك الدراسة مع دراستي بأنها تناولت موضوع ضريبة القيمة المضافة واهتمت ا لم تتناول موضوع قياس عدالتها ، وكـذلك بدور االدارة في زيادة ايراداتها ، بينما اختلفت بانه دراسته باختيار عينة من العاملين في دائرة ضريبة القيمة الضافة ، بينما قامت الباحثة قام بقياس .بقياس العدالة باختيار جميع مدققين الحسابات 43 )2014،محمد(دراسة . 2 وهي بعنوان التدقيق والتسويات ألغراض ضريبة القيمة المضافة وأثرها على ضـريبة .الدخل في الضفة الغربية الدراسة الى التعرف على اجراءات الفحص والتدقيق والتسويات المتبعة لدى هدفت هذه كيفية اجراء عمليات الى وهدفت الى التعرف ،دائرة القيمة المضافة وأثرها على ضريبة الدخل مدى توافق اجراءات الفحص الىوالتعرف ،واثر ذلك على ضريبة الدخل ،الفحص والتسويات .القيمة المضافة ومعالجتها مع نظام ضريبة عينة للدراسة من موظفي دائرتي ضريبة القيمة رتاستخدام المنهج الوصفي واختيوتم موظفا وموظفة في ) 98(المضافة والدخل ومكاتب التدقيق والمحاسبة وتكونت عينة الدراسة من .الضفة الغربية يبة القيمـة وقد اظهرت نتائج البحث ان هناك عالقة طردية ما بين ضريبة الدخل وضر ان دائرة ضريبة الدخل تعتمد في عملها على تسويات وملفات ضريبة القيمة المضافة ،المضافة وكذلك تبين بان هناك تدقيقا وتسويات ضريبية لدى دائرة ضريبة المضافة يـتم ،وليس العكس .اللجوء اليها عند مخالفة القانون د دائرتي ضريبة الدحل والجمارك توحيان يتم :وقد تم التوصل الى عدة توصيات منها على الفاحص الضريبي ، وكذلك بين الدوائر العمل وتنسيق ،والمضافة والمكوس لكافة االعمال ، واخيرا قبل القيام باجراءات الفحص تجميع البيانات والمعلومات عن المنشاة موضوع الفحص لفحص حسب قواعـد التشـريع كالتأهيل العلمي للموظفين وا االعتماد على المقومات االساسية .الضريبي تشابهت تلك الدراسة ايضا مع دراستي في انها تناولت موضوع ضريبة القيمة المضافة تلـك تعرف على اجراءات الفحص والتدقيق والتسويات المتبعة لدى لل ولكنها اختلفت انها جاءت .عدالتها في حين اختصت دراستي على دراسة ، وأثرها على ضريبة الدخل الدائرة 44 )2013شريف، (دراسة . 3 )"دراسة مقارنة(أثر الضريبة على القيمة المضافة "وهي دراسة بعنوان الواقع الحالي للضريبة على القيمة المضافة وموقعها الىالتعرف هدفت هذه الدراسة الى واثـر ،في النظام الضريبي اللبناني ومدى انعكاس هذه الضريبة على االيرادات العامة للدولـة غير المباشر لهذه الضريبة في الحياة االجتماعية واالقتصادية للفرد واثرها فـي عمليـة التدخل .النمو ي ونقل التجربة العمليـة ق التحليل المنهجائواعتمدت الباحثة في هذه الدراسة على طر االيـرادات سهم في زيادة أوقد اظهرت نتائج الدراسة بان استحداث هذه الضريبة ، والشخصية وكذلك اظهرت الدراسة بان الضـريبة ،العامة للدولة حيث تستخدمها في تغطية النفقات العامة ومن ثم مـن ، على القيمة المضافة تمثل عامال سلبيا للتنمية والنمو اذ تخصم من دخول االفراد .ادخارتهم ضحة واوصت تلك الدراسة بضرورة اصالح االدارة الضريبية ووضع رؤية وخطة وا وان يكون هناك شفافية ونزاهة اكبـر فـي ،وشاملة ليتم توزيع العبء الضريبي توزيعا عادال .عمليات االدراية مما يساهم في توفير مناخ استثماري جيد تقوم على تشجيع التجارة وقد تشابهت تلك الدراسة كذلك بتناولها لموضوع ضريبة القيمـة المضـافة ، ولكنهـا بالتعرف على واقع النظام الضريبي اللبناني في حين شملت دراستي الـى اختلفت في انها قامت .التعرف على عدالة الضريبة المضافة في الضفة الغربية )2006،البسطامي(دراسة . 4 وهي دراسة بعنوان ضريبة القيمة المضافة في فلسطين وضريبة المبيعات المطبقة فـي .)دراسة مقارنه(االردن 45 تسليط الضوء على نظام ضريبة المضـافة والتعـرف عليهـا الى هدفت هذه الدراسة ـ والتعـرف ،ضريبة المبيعات المطبقة في االردن الىرف المعمول في فلسطين وكذلك التع ى ال .نقاط القوة والضعف في كال النظامين وخرجت بعدة نتائج ولعل ابرزها ان النظام الضريبي المطبق في فلسطين هـو نظـام واذا تم تطبيق كافة نصوصه سيؤدي الى انخفـاض حصـيلة ،مقدرة المكلف وال يراعي قهري المبيعات المطبق في االردن فانه تراعي أوضاع المكلفين نظام ضريبة ماا، االيرادات الضريبية وكذلك استند قانون االردني على نسب مختلفة لجبايـة ،اال للضرورة ز على العقوباتكال يرو عتمد على نسـبة ثابتـة هـي التيتبة المضافة المطبقه في فلسطين بعكس ضريضريبة المبيعات .من القيمة المضافة16% :ومن أهم التوصيات التي خرجت بها الدراسة يجب توفير االسس القانونية لفرض الضرائب الغير مباشرة وخاصة ضريبة القيمة المضافة � سـطيني منـذ سـنه الن النظام المطبق هو نظام اسرائيلي تم فرضه علـى المكلـف الفل .مستمدا شرعيته من اتفاقية باريس1976 بـين السـلع والخـدمات استخدام معدالت مختلفة من النسب الضريبية من خالل التمييـز � ـ ،ساسيةالغير ااالساسية و ة ، من خالل التركيز علـى البعـدين االقتصـادي واالجتماعي .ناالستفادة من نصوص قانون ضريبة المبيعات المطبق في االردو في موضوع ضريبة القيمة المضافةت بتناول تشابهت تلك الدراسة ايضا انهاوقد قامت بمقارنتها مع ضريبة المبيعات المطبقة في االردن ، بينما ، ولكنها اختلفت في انها فلسطين .في الضفة الغربية اتت دراستي بتناول عدالة ضريبة القيمة المضافة )2006،موسى(دراسة . 5 .دراسة بعنوان ضريبة القيمة المضافة وعالقتها بضريبة الدخلوهي 46 هدفت هذه الدراسة الى معرفة العالقة ما بين ضريبة القيمة المضافة وضـريبة الـدخل والبحث في كيفية الوصول الى تحديد قيمة ضـريبة الـدخل التـي ،وخاصة العالقة التشريعية دائرة ضريبة الدخل وضـريبة انية توحيدراسة مدى امكود ،تستحق على المؤسسات والشركات عينة للدراسة من دافعي الضرائب واختيرت وتم استخدام المنهج الوصفي ، معا واندماجهم الدخل دوائر ضـريبة يريوكذلك تم اجراء مقابالت مع مد ،د في الضفة الغربيةافرأ) 206(وتكونت .القيمة المضافة وضريبة الدخل اك عالقة قوية ما بين ضريبة القيمة المضـافة وضـريبة وقد توصل الباحث الى ان هن المقدرة الماليـة للمكلـف بثران تأالضريبتين ت لتاوان ك ،الدخل وهي عالقة تشريعية واقتصادية .االقتصاد القومي والدخل القوميبوبالتالي وقد اوصت تلك الدراسة الى توحيد دائرتي ضريبة القيمة المضافة وضريبة الدخل فـي فر نصوص تشريعية مستقلة وخاصة فـي السـلطة الوطنيـة اوكذلك ضرورة تو ،واحدة دائرة الفلسطينية، واوصى بان يتم تقليل االعتماد على الضرائب المباشرة مثل ضريبة الدخل وزيـادة .االعتماد على الضرائب على االنفاق مثل المضافة ـ ة المضـافة ، ولكنهـا وقد تشابهت تلك الدراسة كذلك بتناولها لموضوع ضريبة القيم اختلفت بانها قامت بدراسة عالقتها بضريبة الدخل في حين ناقشت رسـالتي موضـوع عدالـة .ضريبة المضافة فقط دون النظر الى ضريبة الدخل )2003،صبري(دراسة . 6 وهي بعنوان مدى عدالة النسب واالعفاءات الضريبية في نظام ضريبة القيمة المضـافة .)دراسة مقارنة( المطبق في فلسطين وقد هدفت هذه الدراسة الى البحث في النسب واالعفاءات الضريبية في قانون ضـريبة ل سوريا واألردن ومصر وكذلك مع القيمة المضافة في فلسطين ومقارنتها مع الدول المحاورة مث .االعفاءات ومجاالت التهرب الضريبي وكيفية معالجتها الىوالتعرف ،دول االتحاد األوروبي 47 عينة للدراسة من التجـار ومـوظفين ومـدققي واختيرتوتم استخدام المنهج الوصفي فرد من الضفة الغربية وشملت قلقيلية ورام اهللا ونابلس وسـلفيت ) 400(الحسابات وتكونت من .وطولكرم :وقد توصلت الدراسة الى عدة نتائج منها الدول الصناعية تعتمد على االيرادات الضريبية اكثر من الدول النامية وتشكل ايراداتها لهذه ان ،غير مالئمة لالقتصاد الفلسطيني% 17ان نسبة ، و من اجمالي االيرادات% 90الدول حوالي وكذلك اظهـرت ، وضرورة التمييز ما بين السلع الضرورية والسلع الكمالية في فرض الضريبة سبة الضرائب المباشرة من اجمالي االيرادات في فلسطين تعتبر االقل بين دول العالم بينما ان ن تمنح الـدول ، و دول التي شملتها الدراسةالمباشرة من أعلى النسب بين النسبة الضرائب غير اعفاءات وتخفيضات على نسبة الضريبة لتحقيق االهداف اال ان تلك التخفيضات واالعفاءات في .على المكلف الفلسطيني اضريبي ئاان هناك عبكما دول ين محدودة جدا وتقل عن باقي الفلسط ضرورة إصدار قانون فلسطيني مستقل خاص بضـريبة بوقد أوصت تلك الدراسة الى وإنشاء شركة فلسـطينية إلدارة ، ويجب االنفصال عن شركة شاعم اإلسرائيلية ،القيمة المضافة زيادة اإلعفاءات والتخفيضـات لتتناسـب مـع األوضـاع بوكذلك يوصي الباحث ،الضرائب .االقتصادية واالجتماعية للشعب الفلسطيني النسـب ومن هنا تشابهت دراسة صبري بدراستي في انها تناولـت موضـوع عدالـة ة ، وكذلك كانت الفئ واالعفاءات الضريبية في نظام ضريبة القيمة المضافة المطبق في فلسطين المبحوثة من ضمنها مدققين الحسابات ، اما جوهر االختالف كان في ان تلك الدراسة تناولـت مبدأ العدالة من جهة واحدة وهي النسب الضريبية بينما شملت دراستي جميع صـور العدالـة .الضريبية فلم تقتصر على جهة واحدة للحكم على عدالتها )2003،دقة(دراسة . 7 .الضريبية في مشروع قانون ضريبة الدخل الفلسطيني وهي بعنوان العدالة 48 اثر العدالـة الضـريبية معرفة،هدفت هذه الدراسة الى توضيح مفهوم العدالة الضريبية .ونشر الوعي الضريبي بين المكلفين ،على االستقرار النفسي لدى المكلفين واسطة اليات تتمثل بتتحقق العدالة الضريبية ان وقد توصل الباحث الى عدة نتائج اهمها وان القانون الضـريبي ،في القانون الضريبي واالجراءات واالدراة الضريبية والتدقيق والقضاء وان هناك سرية تامة في المعلومات المتعلقة ،الوضوحينقصه يوجد فيه عدة ثغرات وغموض و .تحقيق العدالة الضريبيةلبالمكلف ويحق له االعتراض والدفاع عن نفسه تكفل :توصات منها بعدةوقد أوصت تلك الدراسة ـ على اعتبار ان ذلك ، كافة مصادر الدخل للضريبة يجب اخضاع • ،و القاعـدة العامـة ه .اعفاء بعض مصادر الدخل العتبارات اقتصاديةينبغي و .ان يتم تعديل نصوص القانون لتصبح اكثر وضوحا ومرونة • .ضييق الفجوة بين طبقات المجتمعاخضاع االرباح الرأسمالية المتحققة للضريبة لت • وهنا تشابهت تلك الدراسة بدراستي في انها تناولت مبدأ العدالـة الضـريبية ، بينمـا جـوهر .االختالف كان في دراسة عدالة ضريبة الدخل وليس ضريبة القيمة المضافة كدراستي هذه الدراسات االجنبية 2.2.2 )2015،سدرالفيتش واخرون،جويل(دراسة . 1 .وهي بعنوان العدالة الضريبية في الشرق االوسط وشمال افريقيا هدفت هذه الدراسة الى تحسين النظم الضريبية لتلبية المطالب التي تدعو الـى زيـادة العدالة االقتصادية في منطقة الشرق االوسط وشمال افريقيا نظرا للضغوط القوية لتحقيق المزيد وكذلك تحديد توزيع االعبـاء ،الجتماعية واالقتصاديةمن االنصاف في الحصول على الفرص ا .الضريبية وكيفية تطبيق النظام الضريبي في الواقع العملي 49 منها غياب العدالة الضريبية في منظقة الشرق ، وقد توصلت تلك الدراسة الى عدة نتائج قل مقارنـة ايرادات الضرائب على الدخل الشخصي تدر ايرادات اأن و ،االوسط وشمال افريقيا فانهـا اما دخل الشـركات ،وغاليا ال تكون تصاعدية ،ببلدان االسواق الصاعدة والبلدان النامية تطبق ضرائب بمعدالت معتدلة نسبيا ولكنها تعاني من تعدد معدالت الضريبة واتسـاع نطـاق .النفقات الضريبية :ات منهايعدة توصب وقد أوصت تلك الدراسة تطبيق ضريبة على القيمة المضافة بمعدل منحفض كخطـوة اولـى ينبغي على الحكومات .1 .نظرا لكفاءتها واتساع قاعدتها الضريبية مع مراعاة االعفاءات .البدء بتطوير ضريبة على دخل الشركات .2 .وضرائب المكوس بمعدلبسيط نسبيا ، فرض ضرائب على الممتلكات .3 مالئمـة مـن الناحيـة فهي غيـر ،وضع خطط لتطبيق ضريبة الدخل الشخصي مستقبال .4 .السياسية في العديد من البلدان المصدرة للنفط وكذلك تلك الدراسة تشابهت بدراستي انها تناولت موضع العدالة الضريبية في الشـرق االسـط .وشمال افريقيا ، بينما قامت دراستي بقياسها في الضفة الغربية من وجهة نظر مدققيها )Bickley ،2006(دراسة . 2 .بعنوان مفهوم الضريبة على القيمة المضافةوهي ق ائتلك الدراسة الى توضيح مفهوم الضريبة على القيمة المضافة ونماذجها وطر هدفت وكذلك إيضاح الحاالت التي تفرض فيهـا الضـريبة بسـعر ،حسابها واإلعفاءات المقررة منها تسـع فـي الواليـات وكما تطرقت الى إمكانية فرض ضريبة قيمة مضافة ذات وعاء م ،صفر .وهل من الممكن ان تمثل تلك الضريبة مصدرا جيدا لإليرادات في الواليات المتحدة ،المتحدة 50 ان معظم الدول المتقدمة تعتمد على ضرائب االسـتهالك الى وقد توصلت تلك الدراسة لمضـافة اكثر بالمقارنة مع الواليات المتحدة وكذلك ان اإليرادات المرتفعة من ضريبة القيمـة ا .سوف تؤدي الى تخفيض التكاليف اإلدارية بنسبة اكبر من زيادة تلك اإليرادات مع الدراسة الحالية الدراسات السابقة مقارنة 3.2.2 :من خالل االطالع على الدراسات السابقة يمكن مالحظة اآلتي :مقارنة بين الدراسات السابقة والدراسة الحالية من حيث) 1.2(جدول ما ركزت عليه الدراسات السابقة من حيثمقارنة ما ركزت عليه الدراسة الحالية مـــن حيـــث .1 موضوع الدراسة . علـى )2016،محمود(ركزت دراسة دور االدارة الضريبة في زيادة ايردات ضريبة القيمة المضافة والتعرف على محمـد، (ودراسـة ،اوجه القصـور ــص )2014 ــراءات الفح ــى اج عل والتدقيق والتسويات المتبعة لدى دائرة ضريبة القيمة المضافة واثرها علـى ) 2014شريف ،(و ضريبة الدخل ، علـى )Bickley ،2006( ودراسة ، اثر الضريبة على القيمـة المضـافة ومفهوم الضريبة على القيمة المضافة ، ) 2006موسـى ، (دراسة ووركزت على ضريبة القيمة المضافة وعالقتها ــة ــا دراس ــدخل ، ام ــريبة ال بض فقد ركز علـى ضـريبة ) البسطامي( القيمة المضافة في فلسطين ومقارنتهـا ــي االردن ، ــات ف ــريبة المبيع بض على ) 2003صبري، (وركزت دراسة ركزت هذه الدراسة علـى ــة ــريبة القيم ــة ض عدال نظـر المضافة من وجهـة وذلك من ، مدققي الحسابات خالل عرض اطار نظـري ثم عن العدالة الضريبية عن .ضريبة القيمة المضافة وتميزت هذه الدراسة عـن في أنها، الدراسات السابقه تناولت شقين مهمين معـا العدالة الضريبية وضـريبة لم تتناولهـا القيمة المضافة .الدراسات السابقه مجتمعه 51 عدالة النسب واالعفاءات الضريبية في امـا نظام ضريبة القيمة المضـافة ، ركـزت علـى ) 2003دقة ، (دراسة العدالة الضريبية في ضريبة الدخل في فلسطين ، واخيـرا ركـزت دراسـة )2015جويل،سدرالفيتش واخـرون، ( على ايضا موضوع العدالة الضـريبية بشكل عام في الشرق االوسط وشـمال .افريقيا من حيث الفئة .2 .المبحوثة من حيث الفئة المبحوثة ركزت كل من و ) 2016، محمــــود(دراســــة العاملين على الموظفين ) 2014،دمحم( المضـافة منهـا دوائر الضريبيةالفي وكمـا وركـزت دراسـة ، والدخل ــين ) 2006موســى ، ( ــى المكلف عل باالضافة الى مدراء ضـريبة القيمـة ركـزت والمضافة وضريبة الـدخل ، على التجـار ) 2003،صبري(دراسة ودراسـة والموظفين ودققي الحسبات باإلضافة إلى دراسـة ) 2012،إبداح ( . )2015،جويل،سدرالفيتش واخرون( هذه الدراسة ركزت علـى جميع مـدققي الحسـابات المزاولين للمهنة في الضفة الغربية من أجل قياس مدى ــة ــريبة القيم ــة ض عدال .المضافة من حيث المـنهج .3 .المتبع واألداوات استخدمت كل الدراسات السابقة المنهج التحليلي الوصفي واالسـتبانة كـأداة .للدراسة إتبعــت الدراســة المــنهج ــي ــفي التحليلـ الوصـ وإستخدمت االستبانة كـأداة كما ، لجمع البيانات األولية ــامج ــتخدم برن spssاس ــارات ــض اإلختبـ وبعـ انـات ياإلحصائية لتحليل الب .الى النتائج والوصول 52 من حيث المكان. 4 تنوعت الدراسات السابقة من حيـث إذ كانـت ، المكان الذي أجريت فيـه ــات فلســطينية ــذه الدراس ــب ه أغل : وهـي عربيـة دراسةباالضافة الى أجريـت ) 2013شـريف ، (دراسة باإلضافة إلى بعض الدرسـات بلبنان :االجنبية مثل جويل، سدرالفيتش واخـرون، (دراسة التي اجريـت فـي الشـرق )2015 دراسـة ، و االوسط وشمال افريقيـا )Bickley ،2006( ــات ــي الوالي ف .المتحدة االمريكية هذه الدراسة أجريـت فـي .الضفة الغربية ـ فلسطين ــث .5 ــن حي م الزمان اجريت الدراسات السابقة ما بين عام .م2016الى عام 2003 اجريت هذه الدراسة خـالل .م 2018عام التعقيب على الدراسات السابقة 4.2.2 يتضح من العرض السابق للدراسات ان اغلب الدراسات السـابقة اهتمـت بموضـوع فبعض الدراسات تناولـت ،مباشرةالاحد اهم صور الضرائب غير فهو ضريبة القيمة المضافة هناك مـن قـارن فان وكذلك ،دور االدارة الضريبية في زيادة ايرادات ضريبة القيمة المضافة وهناك من قارنهـا مـع قانون ضريبة القيمة المضافة مع الضرائب االخرى كضريبة المبيعات ر الضريبة علـى وأيضا هناك من تناول اث ،دراسات مقارنهون الدخل ودراسة العالقة بينهما قان هـا كـان زيبعض الدراسات تبين بان ترك و ،مباشرةالاهم الضرائب غير النهاالقيمة المضافة كما ،منصبا على الضريبة نفسها دون ان يتم دراستها من حيث التشريعات والقوانين الناظمة لها قانون ضريبة تناولت بعض الدراسات موضوع العدالة الضريبية وقياسها فمنهم من اهتم بعدالة وهناك دراسة تناولت عدالة النسب واالعفاءات الضريبية فقط في نظام ضريبة القيمـة ،الدخل فتلك الدراسة لم تتناول صور العدالة كاملة انما اكتفت بقياس عدالة نسبتها فقـط دون ،المضافة 53 تناولـت وهنـاك دراسـات ،النظر الى العدالة بشكل كامل واهتمت بمقارنتها مع دول المحور .موضوع العداله وربطها بضريبة الدخل وتناولت الدراسات االجنبية العدالة الضريبية في الشرق االوسط وشمال افريقيا لتتوصل ومنهم من درس مفهوم ضريبة القيمة المضافة ومدى امكانية فرضـها ،بغياب العدالة الضريبية االيرادات للدولـة واوصـت تلـك بذات وعاء واسع وقياس امكانية تلك الضريبة على تحقيق الدراسات بضرورة تطبيق ضريبة القيمة المضافة نظرا لكفاءتها واتساع قاعدتها الضريبية مـع .مراعاة االعفاءات ما اضافته الدراسة الحالية وأهم ما يميز هذه الدراسة انها تناولت موضوع مدى عدالة الضريبة القيمة المضافة من ، ولمـا لـه المضافة الضريبةببشكل جيد وفهم المام من الحسابات لما لديهموجهة نظر مدققي نات والمعلومـات ومحايد عن مدى دقة أو صحة البيا يإبداء رأي فنالى هدف ركن اساسا فهو ي له وجهة نظر محايدة عن المكلف وعن موظفي لما لمدقق ل تم اختياري ، وكذلكاهلالعتماد علي ولـيس وقامت بتحليل العدالة الى عدة صور للحكم على عدالتها المضافة ،دائرة ضريبة القيمة اهمية كبيرة في تحقيق من لما لتلك الضريبة ؛من جهة واحدة فقط بل شملت جميع صور العدالة يشـعر المكلـف بالرضـا تلك العدالة قحقتحين تو،شكل واسع اذا ما طبقت العدالةااليرادات ب .النفسي عنها ن معا العدالة الضريبية وضريبة ين مهمييميز هذه الدراسة انها تناولت شق وكذلك اهم ما فهناك رسالة تناولت عدالـة ضـريبة معا فال يوجد هناك أي رسالة تناولتهما ،القيمة المضافة تلك الدراسـة واما ،واخرى تناولت عدالة النسب واالعفاءات في ضريبة القيمة المضافة ،الدخل .صور العدالة وطبقتها على ضريبة القيمة المضافةجميع تناولت فقد 54 الثالث الفصل الطريقة واإلجراءات 55 الفصل الثالث الطريقة واإلجراءات أدوات وكذلك وعينتها، الدراسة مجتمع وألفراد الدراسة، لمنهج وصفاً الفصل هذا يتناول وصـفاً أنمـوذج الدراسـة و الفصـل هـذا يتضمن كما إعدادها، قائوطر المستخدمة الدراسة األسـاليب وأخيـراً وتطبيقهـا، الدراسـة أدوات تقنـين فية الباحث بهات قام التي لإلجراءات للعناصـر وصـف ـأتيي وفيما ،أسئلة الدراسة وفرضياتها تحليلي فاعتمدت التي اإلحصائية :السابقة منهج الدراسة 1.3 المـنهج الباحثـة اسـتخدمت عليها الحصول المراد والبيانات الدارسة طبيعة ضوء في العالقـة يدرس الوصفي المنهج ألن وذلك،الدراسة لهذه المناسب المنهج فهو التحليلي، الوصفي كمية، مقاييس باستخدام وذلك ،كمياً وصفاً المتغيرات بين العالقة درجة ويصف المتغيرات، بين هـذا أن الباحثـة ترأ فقد لهذا المتغيرات، بين العالقات وصف الوصفي المنهج أغراض ومن .والموضوعية الدقة يضمن الذي بالشكل أهدافها ويحقق الدراسة لهذه األنسب هو المنهج مجتمع الدراسة 2.3 ضريبة القيمة المضافة في العاملين في جميع مدققي الحسابات تكون مجتمع الدراسة من مدقق ومدققة،وذلك حسـب مصـادر ) 198( 2017/2018للعام موالبالغ عددهالضفة الغربية مجتمع توزيع يبين التالي )1.3(رقم والجدول ،في الضفة الغربية القيمة المضافةدائرة ضريبة .حسب المحافظةوعينتها الدراسة 56 2017/2018توزيع مجتمع الدراسة في العام ): 1.3(جدول عدد المدققين المحافظة 10 طولكرم 23 نابلس 28 الخليل 18 لحمبيت 19 جنين 62 رام اهللا 10 البيرة 28 خرىالمحافظات األ 198 المجموع جمعية مدققي الحسبات ، رام اهللا: المصدر ان محافظة رام اهللا قد حصلت على المرتبة من الجدول من خالل العرض السابق يتبين االولى في عدد المدققين وذلك بسبب ان محافظة رام اهللا هي محافظة مركزية في فلسطين حيث ، ثم تأتي الخليل التـي يلعب دوراً نسبياً في ذلكرئيسية، وال بد ان عدد السكان تشكل المدينة ال ، وتعتبر ايضا محافظـة يث السكان في فلسطينتشكل المرتبة الثانية فهي تشكل اكبر عدد من ح وذلك بسـبب ) 10(، ولكن كانت طولكرم اقل عدد للمدققين الحسابات حيث بلغ عددهم مركزية انها اصغر المحافظات واقلها عددا من حيث السكان، عدا ان بعض المـدققون مـن طـولكرم . مكاتبهم الرئيسية في رام اهللا، وكذلك الحال بالنسبة للبيرة عينة الدراسة 3.3 من مدققي الحسابات العاملين فـي ومدققة امدقق) 122(تكونت عينة الدراسة الفعلية من تم اختيارهم وقد،التي استطاعت الباحثة الوصول إليهم ضريبة القيمة المضافة في الضفة الغربية ،وقد المحافظةر حسب متغي )Stratified Random Sample)بطريقة العينة الطبقية العشوائية ،وتعتبر هذه النسبة جيدة حيث يشير عودة دراسةتقريباً منمجتمع ال%) 61(شكلت العينة ما نسبته 57 التي يكون فيها مجتمع الدراسة وصفيةإلى أن العينة تكون ممثلة بالبحوث ال) 1992(كاوي لوم عينة الدراسة يبين خصائص) 2.3(والجدول فما فوق،%) 20(عندما تكون نسبة التمثيل بالمئات .والتكرارات والنسب المئوية حسب متغيراتها توزيع أفراد عينة الدراسة )2.3(جدول (%)النسبة المئوية التكرار مستويات المتغير المتغيرات سنوات الخبرة 3.3 4 سنتين فأقل 4.1 5 سنوات 5-3مابين 20.5 25 سنوات 10- 6ما بين 72.1 88 سنوات 10اكثر من %100 122 المجموع المؤهل العلمي 1.6 2 دبلوم فأقل 48.4 59 بكالوريوس 50.0 61 دراسات عليا %100 122 المجموع المحافظة 7.4 9 طولكرم 11.5 14 نابلس 14.8 18 الخليل 7.4 9 بيت لحم 9.8 12 جنين 30.3 37 رام اهللا 4.1 5 البيرة 14.8 18 أخرى %100 122 المجموع الدراسةأداة 4.3 عـدد مـن الدراسـات واألدوات المسـتخدمة و النظري األدب على ثةالباح بعد إطالع بتطوير استبانه خاصة من أجل التعرف إلى العدالة الضريبية فـي ضـريبة القيمـة تقام،فيها 58 ،في دوائر ضريبة القيمة المضافة في الضفة الغربيـة المضافة من وجهة نظر مدققي الحسابات عـن غرافيـة وديماألول تضمن بيانات : جزأينوقد تكونت االستبانة في صورتها النهائية من اتأما الثاني فقد تكون من الفقـر ،ةظالمؤهل العلمي،المحاف، بسنوات الخبرةالمفحوصين تمثلت حيـث ،ة المضافة من وجهة نظر مدققي الحساباتالتي تقيس العدالة الضريبية في ضريبة القيم :يهخمسة مجاالت رئيسةو موزعـة علـى. فقرة) 31(بلغ عدد هذه الفقرات .اتفقر) 7(ويتكون من ،نسبة ضريبة القيمة المضافة: المجال األول .اتفقر) 5(ويتكون من ،المقدرة التكليفية: الثانيالمجال .اتفقر) 6(ويتكون من ،الشخصية والعمومية الماديةمبدأ العمومية : الثالثالمجال .اتفقر) 7(ويتكون من ،العقوبات والجزاءات: الرابعالمجال .فقرات) 6(ويتكون من ،اجراءات االعتراض واالستئناف: الخامسالمجال Likertليكـرت (وطريقـة التصـحيح بحسـب مقيـاس وقد تم صياغة بنود األداة Scale(،وقد بنيـت الفقـرات ،تم تصميم المقياس على أساس مقياس ليكرت خماسي األبعاد كما أربع درجات :خمس درجات،أوافق :أوافق جدا :باالتجاه اإليجابي وأعطيت األوزان كما هو آت .درجة واحدة :ن، معارض بشدةادرجت: معارض ،ثالث درجات: ،محايد األداةصدق 5.3 تم استخراج دالالت الصدق الظاهري لألداة عن طريق عرضها على مجموعـة مـن تلما أعداألداةمن مناسبة حققبهدف الت ،المنازعات الضريبيةالمحكمين المتخصصين في مجال وفـي ضـوء وانتماء كل منها للمجال الذي وضعت فيـه، ،وسالمة صياغة الفقرات ،من أجله إلى الصـياغة النهائيـة ةالباحث تتوصل وقد .مالحظات المحكمين تم اجراء التعديالت المناسبة أسماء المحكمـين الـذين قـاموا ) 1(ويوضح الملحق رقم .وبصورتها الحاليةبأقسامها لألداة .مشكورين بتحكيم أداة الدراسة 59 األداةثبات 6.3 معادلة الفا كرونباخ ومعادلة جتمـان ةالباحث تمن أجل قياس مدى ثبات األداة استخدم :األداةيبين ثبات مقياس ) 3.3(ومعادلة التجزئة النصفية والجدول معامالت ثبات المقياس) 3.3( جدول الترتيب الثبات عدد العبارات مقياس الثبات 1 0.88 31 معادلة الفا كرونباخ 2 0.85 31 معادلة جتمان 3 0.76 31 معادلة التجزئة النصفية )0.88(معامل الثبات حيث بلغ مناسبةأن معامالت ثبات األداة كانت يتضح من الجدول حسب معادلة التجزئة النصفية) 0.76(وبلغ ) Cronbach's Alpha(حسب معادلة الفا كرونباخ )Split-Half( وبلغ)(حسب معادلة) 0.85Guttman( تتمتـع ، وهذا يـدل علـى أن االداة وهي نسب أعلى من ، من الثبات يمكن االعتماد عليها في التطبيق النهائي للدراسة مقبولةبدرجة نسبة كافية من الناحية اإلحصائية لالسـتمرار ، وبالتالي هي%) 60(الحد األدنى المقبول وهو التأكد من صدق وثبات استبانة البحـث، ممـا يجعـل في إجراءات البحث، وبذلك يكون قد تم .ى ثقة بصحة اإلستبانةوصالحيتها لتحليل النتائجعل ةالباحث الدراسة إجراءات 7.3 بإيصال كتاب من عمـادة ةالباحث تالدارسة في صورتها النهائية قام واتبعد إعداد أد دوائر ضريبة القيمة المضافة في الضفة الغربية من أجـل ، إلى النجاحالدارسات العليا بجامعة ـ دوائر ضريبة القيمـة المضـافة الحصول على موافقة الجهات المعنية في الدارسـة راء إلج :وقد تم تنفيذ الدراسة وفق الخطوات اآلتية. الميدانية تم جمع البيانات الثانوية من العديد من المصـادر الثانويـة : مرحلة جمع البيانات الثانوية .1 وذلك من أجـل وضـع اإلطـار ،ية وغيرهاكالكتب والمقاالت والتقارير والرسائل الجامع 60 واالستعانة بها في بناء أداتها وتوظيفها في الوصـول الـى نتـائج ،النظري لهذه الدراسة .الدراسة الحقاً والتأكد من ابعد أن تم االنتهاء من تصميم االستبانة ومراجعته: مرحلة جمع البيانات األولية .2 وذلك من أجل الوصول إلى ،أفراد عينة الدراسة صدقها وثباتها، قامت الباحثة بتوزيعها على .حجم معلومات كافية لإلجابة عن أسئلة الدراسة والوصول الى األهداف المحددة تم القيـام بعمليـة ،الالزمة لتعبئة االسـتبانة وبعد االنتهاء من الفترة الزمنية المتفق عليها .3 .تبعاد ما لم تصلح منهاثم مراجعتها للتأكد من مدى صالحيتها للتحليل، واس ،جمعها قامت الباحثة بإدخال البيانات التي تم جمعها من خالل االستبانة الى : مرحلة إدخال البيانات .4 ومن ثم تصنيف ،)spss(جهاز الحاسوب باستخدام الحزمة اإلحصائية للدراسات االجتماعية .البيانات من أجل تجهيزها لعملية التحليل حليل البيانات للحصول على معلومات عن متغيرات الدراسـة تم ت: مرحلة معالجة البيانات .5 التابعة والمستقلة، والقيام بالتحليالت اإلحصائية التي تجيب عن أسئلة الدراسـة واختبـار .الفرضيات وذلك تحقيقاً ألهداف الدراسة يل قامت الباحثة بمناقشة النتائج التي تم الحصول عليها من خالل تحل: مرحلة مناقشة النتائج .6 العدالـة البيانات وذلك من أجل توضيح النتائج التي حصلت عليها الباحثة والتـي تخـص .في الضفة الغربية الضريبية في ضريبة القيمة المضافة من وجهة نظر مدققي الحسابات المعالجات اإلحصائية 8.3 ومعالجتهـا الختبار فرضيات الدراسة تم تفريغ البيانات في الحاسوب، ثم تحليل النتائج الرزمة اإلحصائية للعلوم باستخدام ساليب اإلحصائية المناسبة االمجموعة من ةالباحث تةواستخدم :تيعلى النحو اال) SPSS(اإلنسانية 61 )One-Sample T-Test(المستقلة عينةلل) ت(اختبار المتوسطات الحسابية والنسب المئوية و. 1 .لإلجابة عن أسئلة الدراسة الدراسة الخبـرة، سنواتو تحليل التباين المتعددلفحص الفرضيات المتعلقة بمتغيرات المؤهل العلمي،. 2 .المحافظة .البعدي لفحص اتجاه الفروق لمتغير المحافظة) LSD(اختبار . 3 .لقياس الثبات معادلة الفا كرونباخ ومعادلة جتمان ومعادلة التجزئة النصفية. 4 رفة نوع البيانات هـل تتبـع التوزيـع الطبيعـي أم ال سمرنوف لمع-اختبار كولوم جروف.5 )1- Sample K-S( واالختبـار ) repeated measures(استخدم تحليل التباين متعـدد القياسـات المتكـررة . 6 Wilks' lambdaاألحصائي ولكس المبدا 62 الفصل الرابع مناقشة اسئلة وفرضيات الدراسة 63 الفصل الرابع وفرضيات الدراسةمناقشة اسئلة عرضاً كامالً ومفصالً لنتائج الدراسة، وذلك لإلجابة عن تسـاؤالت فصل تضمن هذا ال الدراسة والتحقق من صحة فرضياتها، ومن أجل التأكد من اعتدالية التوزيع لبيانات العينة مـن دامق اإلحصائية التي سيتم استخدامها الختبار فرضيات الدراسـة تـم اسـتخ ائأجل تحديد الطر ).(Sample K-S -1)سمرنوف -اختبار كولمجروف( اختبار التوزيع الطبيعي )(Sample K-S-1 )سمرنوف-اختبار كولمجروف( اختبار التوزيع الطبيعي 1.4 البيانـات تتبـع التوزيـع ما اذا كانتسمرنوف لمعرفة -يستخدم اختبار كولمجروف الطبيعي أم ال وهواختبار ضروري في حالة اختبار الفرضيات ألن معظم االختبارات المعلميـة -نتائج اختبار كـولمجروف ) 1.4(يوضح جدول رقم ، واتوزيع البيانات طبيعي تشترط أن يكون وذلك لتحديد االختبارات اإلحصـائية ،لمعرفة هل البيانات تتبع التوزيع الطبيعي أم ال سمرنوف لكل يتبينأن قيمة مستوى المعنوية وقد) اختبارات المعلمية-اختبارات معلمية(المناسبة لكل حالة وهذا يدل على أن البيانات تتبع التوزيع ) ( 0.05 من كبرالدراسة ا مجاالتمن :اتالمعلميةالطبيعي ويجب استخدام االختبار )SampleK-S 1-(التوزيع الطبيعياختبار ) 1.4(جدول عنوان المحور المحور عدد الفقرات قيمة Zاالختبار مستوى المعنوية 1220. 1.199 7 نسبة ضريبة القيمة المضافة األول 1940. 1.080 5 المقدرة التكليفية الثاني 1520. 1.135 6 مبدأ العمومية الشخصية والعمومية المادية الثالث 1200. 1.114 7 العقوبات والجزاءات الرابع 0970. 1.269 6 اجراءات االعتراض واالستئناف الخامس 3470. 9350. 31 العدالة الضريبية ككل 05.0. >sig 64 النتائج اإلحصائية المتعلقة بفرضيات الدراسة 2.4 ىاألول يةالرئيس ضيةالفر وجهـة نظـر مـدققي ضريبة القيمة المضافة في فلسطين ال تحقق العدالة الضـريبية مـن .الحسابات :ويتفرع من هذه الفرضية عدة فرضيات فرعية وهي )α≥0.05(ال توجد فروق ذات داللة إحصائية عند مستوى الداللة :االولىالفرعية الفرضية في تحقيق ضريبة القيمة المضافة للعدالة الضريبية من وجهة نظر مدققي الحسابات تعزى .لمتغير المبلغ الضريبي في )α≥0.05(ال توجد فروق ذات داللة إحصائية عند مستوى الداللة : الفرضية الفرعية الثانية تحقيق ضريبة القيمة المضافة للعدالة الضريبية من وجهة نظر مدققي الحسابات تعزى لمتغير .المقدرة التكليفية في )α≥0.05(ال توجد فروق ذات داللة إحصائية عند مستوى الداللة : الفرضية الفرعية الثالثة تحقيق ضريبة القيمة المضافة للعدالة الضريبية من وجهة نظر مدققي الحسابات تعزى لمتغير .مبدأ العمومية الشخصية والمادية )α≥0.05(ال توجد فروق ذات داللة إحصائية عند مستوى الداللة : الفرعية الرابعة الفرضية في تحقيق ضريبة القيمة المضافة للعدالة الضريبية من وجهة نظر مدققي الحسابات تعزى .لمتغير العقوبات والجزاءات )α≥0.05(ال توجد فروق ذات داللة إحصائية عند مستوى الداللة : الفرضية الفرعية الخامسة دققي الحسابات تعزى في تحقيق ضريبة القيمة المضافة للعدالة الضريبية من وجهة نظر م .لمتغير اجراءات االعتراض واالستئناف 65 تم اسـتخدام االفرعية التي انبثقت عنه والفرضيات ىاألول ةالرئيسي الفرضية والختبار بحيث تم ومجاالتها، لتحليل فقرات االستبانة )One Sample T test(للمجتمع الواحد Tاختبار واالنحراف المعياري لبدائل كل فقرة وكذلك المتوسط الحسابي التقديرية النسبة المئوية استخراج وترتيب الفقـرات حسـب ،لكل فقرةالمحسوب ومستوى الداللة المحسوبة من العينة " ت"وقيمة يوافقـون العينة وتكون الفقرة ايجابية بمعنى أن أفراد ،قيمة متوسطاتها الحسابية ونسبتها المئوية الجدوليـة والتـي )t( أكبر من قيمةالمحسوبة ) t( المطلقة لقيمة على محتواها إذا كانت القيمة أو مستوى ( )0.05(ومستوى معنوية )121(عند درجة حرية ) 1.98(في هذه الدراسة تساوي وتكون الفقرة سلبية بمعنى أن أفـراد ،%) 60والوزن النسبي أكبر من 0.05المعنوية أقل من كانت القيمة المطلقة لقيمة المحسوبة أصغر مـن القيمـة المجتمع ال يوافقون على محتواها إذا %) 60والوزن النسبي أقل مـن )0.05(أو مستوى المعنوية أقل من(،الجدولية )t(المطلقة لقيمة والـوزن النسـبي . 0.05إذا كان مستوى المعنوية أكبر وتكون آراء المجتمع في الفقرة محايدة %.60يساوي ىاألول ةالفرعي بالفرضيةالمتعلقة النتائج 1.2.4 في تحقيق ضريبة القيمـة )α≥0.05(ال توجد فروق ذات داللة إحصائية عند مستوى الداللة .المضافة للعدالة الضريبية من وجهة نظر مدققي الحسابات تعزى لمتغير المبلغ الضريبي الحسـابية والمتوسـطات للعينـة الواحـدة )t(تم استخدام اختبار الختبار هذه الفرضية والنتائج المبينة فـي ، لمحور نسبة ضريبة القيمة المضافة واالنحراف المعياري والنسب المئوية :ذلكتبين )2.4(جدول رقم 66 واالنحراف المعياري والنسب المئويـة المتوسطات الحسابيةو) ت(نتائج اختبار ): 2.4(جدول .نسبة ضريبة القيمة المضافةور حلم سل سل الت الفقرة المتوسط الحسابي االنحراف المعياري النسبة المئوية التقديرية قيمة )ت( مستوى الداللة الترتيب 1 تحقق نسبة ضريبة القيمة المضـافة ــا ــول به ــة )%16(المعم العدال .الضريبية 2.5984 1.16179 51.97 -3.818 0.00* 6 2 اعتماد نسبة ضريبة قيمـة مضـافة للسلع االساسية أقـل مـن السـلع .األخرى تحقق العدالة الضريبية 4.0656 .924750 81.31 12.727 0.00* 1 3 اد نسبة واحدة لجميـع السـلع اعتم .صور العدالة الضريبية ىحداتحقق 2.5164 1.15875 50.33 -4.610 0.00* 7 4 ) صـفر (الصفقات الخاضعة بنسبة كبضائع التصدير او مبيعات خدمات ومبيعات ،ألشخاص يقيمون بالخارج البضائع والخـدمات فـي فنـادق تحقق احدى صور العدالة السائحين .الضريبية 3.6393 .918730 72.79 7.686 0.00* 4 5 اعفاء المشتغل المعفي الـذي تقـل عـن ) شيكل 44200(ايراداته عن صـور ىحداجباية الضريبة يحقق .العدالة الضريبية 3.7787 .913740 75.57 9.413 0.00* 3 6 الصفقات المعفاة كليا من الضـريبة 10كتأجير السكن لمدة ال تزيد عن او اقتراض أموال من ايداع ،سنوات صور العدالـة ىحداالبنوك تحقق .الضريبية 3.3689 1.03013 67.38 3.955 0.00* 5 7 اعفاء المشتغل الصغير الذي ال تزيد مـن ) دوالر 12000(مبيعاته عن صـور ىحداجباية الضريبة تحقق العدالة الضريبية 3.7951 .812490 75.90 10.809 0.00* 2 نسبة ضريبة الدرجة الكلية لمحور القيمة المضافة 3.3946 .458810 67.89 9.500 0.00* 67 قيمة مستوى الداللة المحسوب من العينة كانت دالة أن )2.4( يتضح من خالل الجدول ور نسبة وعلى الدرجة الكلية لمح،)7-1(اتعلى الفقر) ≥0.05α(إحصائيا عند مستوى الداللة ) 0.00(بلغت قيمة مستوى الداللة المحسوب من العينة على التـوالي ،اذضريبة القيمة المضافة األول هـا ترتيبوكـان على درجة مرتفعة ) 2(وقد حصلت الفقرة ،الفرضية رفضويعني ذلك ويعني ذلك موافقة %) 81.31(حيث بلغت النسبة المئوية التقديرية الستجابات المبحوثين عليها تحقق العدالـة )%16(نسبة ضريبة القيمة المضافة المعمول بها على انالمبحوثين بدرجة كبيرة ريـة بلغـت النسـبة المئويـة التقدي اذعلى المرتبة األدنى ) 3(وحصلت الفقرة رقم ،الضريبية الـوزن وهي مع ذلك تعتبر درجة منخفضة وأقل من %)50.33(الستجابات المبحوثين عليها اعتماد نسـبة واحـدة على أن نال يوافقو أن أفراد عينة الدراسةويعني ذلك ،%) 60(النسبي .حقق العدالة الضريبيةيلجميع السلع معيـاري النحـراف االو) 3.3946( كلـي حسابيالمتوسط ال بشكل عام، يتضح أن و ويعني )0.00(ومستوى داللة ، %)67.89(متوسطة بلغت مئوية تقديريةوبنسبة ، )458810.( ) α≥0.05(توجد فروق ذات داللة إحصائية عند مستوى الداللة الفرضية، بمعنى انه رفضذلك تحقيق ضريبة القيمة المضافة للعدالة الضريبية من وجهة نظر مـدققي الحسـابات تعـزى في ة أن نسبة ضريبة القيمة المضـاف يرونأفراد عينة الدراسة ويعني ان ،لمتغير المبلغ الضريبي .صور العدالة الضريبية ىدد احالمفروضة على المكلفين تع اعتماد نسبة ضريبة قيمة مضافة للسلع االساسـية "وال بد لالشارة الى ان الفقرة الثانية قد حصلت على المرتبة االولـى وذلـك بسـبب "أقل من السلع األخرى تحقق العدالة الضريبية ان لو تم االعتماد نسبة ضريبة على السلع االساسية اقل من السلع الكمالية ألصبحت اكثر عدالة لطحين نسبة ضريبتها اقل من التلفـاز مـثال ، فمن المنطق ان تكون السلع االساسية كاالرز وا اعفـاء الفقرة السـابعة ب حصلت، و االساسية باسعار مرضيةوهكذا يستطيع الفقير شراء السلع ىحـد امن جباية الضريبة تحقـق ) دوالر 12000(المشتغل الصغير الذي ال تزيد مبيعاته عن ا حققت جزء من العدالة الضريبية فمـن على المرتبة الثانية ، وذلك النه صور العدالة الضريبية 68 الطبيعي ان يتم اعفاء ذاك المشتغل الصغير الذي ال يستطيع شراء اال حاجياته االساسية فال بـد اعفاء المشتغل المعفـي ب ، وكذلك الحال بالنسبة للفقرة الخامسة من جباية الضريبة من اعفاءه فهي من وجهة نظر المدققين انهـا الضريبةعن جباية ) شيكل 44200(الذي تقل ايراداته عن وذلك بسبب ان ايرادته تقل عن الحد االدنى للمعيشة ولكنه صور العدالة الضريبية ىحداحقق ت ملزم بان يقدم كشف دوري للتصريح عن ايرادته وهذه تمثلها الجمعيات غير الهادفة للربح ، اما كبضـائع ) صـفر (صفقات الخاضـعة بنسـبة الالمرتبة الرابعة فهي الفقرة الرابعة ايضا وهي تعتبر احدى صور العدالـة الضـريبية التصدير او مبيعات خدمات ألشخاص يقيمون بالخارج، مبيعات البضائع والخدمات فـي فنـادق وذلك بسبب ارتباطها بالخارج وهذه يتم اعفاؤها ، اما نتفاع منها بصورة اخرى ، فهي تشكل جزء مهم من االرباح التي تع