بسم اهللا الرحمن الرحيم

  

  جامعة النجاح الوطنية

  كلية الدراسات العليا

  

  

  

  ت المكلفينناحدود التوازن بين سلطات االدارة الضريبية وضما

  

  

  

  اعداد

  هاني محمد حسن شبيطة

  

  

  

  اشراف 

  نائل طه الدكتور 

  

  

  

عـات  درجـة الماجسـتير فـي المناز   الحصول على استكماال لمتطلبات  األطروحةقدمت هذه 

  .فلسطين ،الضريبية بكلية الدراسات العليا في جامعة النجاح الوطنية في نابلس

  

 م2006





ج 

     االهداء
  عهوداً من دمي ومدادي        لكل  كريم  يستحق  وداديكتبت               

  

  وما كان رسمي حاجباً لحقيقتي      وفي نظراتي من خفوق فؤادي

  

  اهدي هذا البحث الى الذين عاشوا معي مراحل اعداده وساهموا في انجازه 

  الى زوجتي الفاضلة وابنائي االعزاء 

  الى اخوتي واخواتي الكرام البررة

  الحنونة بارك اهللا تعالى في عمرها واحسن خاتمتها بكل خير انه سميع مجيب  الى والدتي

   عزونالى بلدتي الحبيبة       

  الى كل من التمس العلم درباً في الحياة للوصول الى الحقيقة والدفاع عن الحق 

  

  الباحث 

  

  

  

  

  



د 

  الشكر والتقدير

  

 )نائل طه(التوقير الستاذه الدكتوريتقدم الباحث بوافر الشكر والتقدير وجزيل االحترام و

ويتمنـى   ،الذي قدم كل مساعدة ممكنة حتى انجز البحث بتوجيهاته القيمة وارشـاداته السـديدة  

  .الباحث له دوام الصحة والعافية والتقدم

  

كما يخص بالشكر كل الذين قدموا المساعدة النجاز هذا البحث سائال المولى عز وجـل  

  .يوفقنا جميعا لكل خير ان

  

كما يتقدم الباحث بالشكر الجزيل لكل من الدكتور عطية مصلح والدكتور حسـن فـالح   

   .لتفضلهما بمناقشة هذه الرسالة واغنائها بالمالحظات القيمة

  

   الباحث



ه 

  المحتويات قائمة
 الصفحة الموضوع 

 أ صفحة الغالف

 ب صفحة المناقشة

 ج اإلهداء

 د  الشكر والتقدير

 ه  لمحتوياتقائمة ا

 ز  قائمة الجداول

 ح  الملخص

 1  )الفصل التمهيدي( ة ومشكلة الدراسةمالمقد

 3  حدود الدراسة 

 3  الدراسة  أهمية

 4  فرضيات الدراسة 

 4  )مصطلحات الدراسة(  منهجية الدراسة 

    

 5 خلفية الدراسة:ولالفصل اال

 7  المقدمة :اوال

 10  القواعد األساسية في فرض الضرائب: ثانياً

 13    الضريبة على الدخل :ثالثاً

 15  اهمية الضريبة على الدخل/ انواع الضريبة على الدخل : رابعاًً

 16  المكلف واإلدارية الضريبية :خامسا

    

 19 مفاهيم ضريبية:ثانيالفصل ال

 20  ذاتية القانون الضريبي :اوال

 33  المكلف :ثانيا

 41  اإلدارة الضريبية  :ثالثا

    

 46 أضواء على القانون الضريبي:اثل الثالفص

 47  ركائز القانون الضريبي: أوالً



و 

 الصفحة الموضوع 

  53 ضرورة اإلصالح الضريبي في السلطة الفلسطينية: ثانيا

 54 ضمانات اإلدارة الضريبية  :ثالثا

 58  ضمانات المكلفين  :رابعا

 68  الخاتمة 

  71  لنتائجا

 72  التوصيات

 73  المراجع

Abstract   b 

  

  



ز  

  قائمة الجداول

الصفحة موضوع الجدول الجدول

ملخص ألهم أنواع الضرائب المباشرة وغيـر المباشـرة فـي     )1(جدول رقم 

 .فلسطين

12 

  

  

 

  

  

  

  

  

  

  



ح 

  حدود التوازن بين سلطات االدارة الضريبية وضمانات المكلفين

  اعداد

  هاني محمد حسن شبيطة

  اشراف 

  نائل طه الدكتور 

  لخصالم

لقد كان السعي دائما الى توفيق المصالح التي تبدو متعارضة بـين مصـلحة الخزينـة    

فوضعت القوانين الضريبية القواعد التي تكفـل حقـوق الخزينـة     ،ومصلحة الممول او المكلف

  .غراضها وتحفظ في الوقت نفسه حقوق المواطن وتخفف عبء الضريبةاوتحقق 

في تاديتها كل المواطنين بحسب قدرة كل مـنهم   فالضريبة يجب ان تكون عادلة يشترك

 وان تكون محددة على سبيل اليقين دون غمـوض او  ،على الدفع أي بنسبة الدخل الذي يتمتع به

ويدخل في هـذا   ،تحكم فتحدد مقدارها ومواعيد دفعها وطرق جبايتها واجراءات تحققها وتنفيذها

والتغيير المستمر اذ يجـب ان   للتبديلعرضه  االطار استقرار النظام الضريبي وثباته فال تكون

بحيث ال يتعارض ذلك مع المرونة وان  ،يتعود المكلف على دفعها وال يشعر بازدياد عبئها عليه

  .تجبى بالطرق واالوقات االكثر مالئمة للمكلف والخزينة

وقد رتب القانون الضريبي لالدارة الضريبة االساليب والحقوق للوصول الـى المـادة   

خاضعة للضريبة ولتقرير مقدار دين الضريبة بطريقة دقيقة كما فرض التزامات تكفل لـالدارة  ال

 اعطاء حق االطالع عليه من دفاتر وسجالت ووثائق :الحفاظ على حقوقها واستيفائها لدينها منها

ومستندات تمكننا من تحديد وعاء الضريبة ومقدارها بطريقة دقيقة دون االحتجاج بسـريتها الن  

ولقد وضع القانون الجزاءات على كل من  ،الدارة الضريبة امينة على ما تطلع عليه من اسرارا

يعرقل استخدام االدارة لهذا الحق سواء باالمتناع عن ابـراز المسـتندات او رفـض اطـالع     

كمـا اعطـى    ،هذا العمل على االوراق والمستندات قبل انقضاء مدة التقادمب عنيينالموظفين الم

لالدارة الضريبية سلطة تقدير المادة الخاضعة للضريبة سواء بطريقة جزافيـة او عـن   القانون 

واعطاها حرية واسعة في جمع االدلة والمعلومات والبيانات ومناقشة  ،طريق المظاهر الخارجية



ط 

ولالدارة الحق في اللجوء الى هذا االسلوب كجـزاء   ،المكلف للكشف عن مقدار وعاء الضريبة

وال تعني هذه الحرية الـتحكم   ،ف عن تقديم تصاريحه الضريبية عن عمد او اهمالالمتناع المكل

في التقرير بل السعي للوصول الى حقيقة وعاء الضريبة بأكبر قدر ممكن من الواقعية المدعمـة  

  .باالدلة والبراهين

كما ان القانون الضريبي فرض جزاءات متنوعة على كل من يخالف احكامـه وذلـك   

فقـرر   ،الخزينة ولصحة ودقة تقدير وعاء الضريبة وتحديد مقدارها وتحصـيله  ضمانا لحقوق

جزاءات في حال االمتناع عن تقديم السجالت او المستندات الثبوتية او تقديم بيانات واقـرارات  

على المكلف او  ،وتراوحت العقوبات بين الحبس او الغرامة ،غير صحيحة او في غير مواعيدها

  .طريقة التحريض او المساعدة للتخلص من اداء الضريبةعلى من اشترك معه ب

اال ان القانون وحفاظا على العدالة وحقوق المكلف نظم قواعد التحصيل وفي مقـدمتها  

عدم تحقق الضريبة وتحصيلها اال بتوافر الواقعة المنشئة لها مـع تحديـد اجـراءات ربطهـا     

قـرارات التقـدير مـن قبـل االدارة     وتحصيلها، فاعطى القانون الحق للمكلف في التظلم مـن  

وابداء اعتراضه الى الجهة التي تولت ربط الضريبة لتراجع نفسها وتتثبت من صحة  ،الضريبية

وغلـى   ،)لجنة االعتراضات(كما اعطى الحق برفع ظالمته الى لجان ادارية قضائية ،اعتراضه

مـن سـالمة تصـرف     للطعن في قرارات االدارة وذلك للتاكد )مجلس شورى الدولة(القضاء 

  .االدارة وحماية حقوق المكلف ومطابقتها للقانون

فالسلطة الضريبية قد تسيء استعمال سلطاتها وامتيازاتهـا الضـريبية تجـاه المكلفـين     

بالقضاء ان ينصف هؤالء المكلفين عندما يتظلمون من خطا في الوقـائع او القـانون    ويفترض

ومـن هنـا تظهـر اهميـة      .اوز سلطاتها الضـريبية االدارة الضريبية او عندما تتج وقعت فيه

االعتراضات ودور القضاء الضريبي ورقابته على اعمال االدارة الضـريبية لـدى ممارسـتها    

فالرقابة القضائية تجعل االدارة تمارس سلطاتها في خدمة  ،سلطاتها في تطبيق القانون الضريبي

  .القانون دون تجاوز على حقوق وضمانات المكلفين



ي 

دي االعتراضات او المنازعات الضريبية اهميتها الكبرى كون السلطة الضـريبية  وترت

تتمتع بصالحيات واسعة وامتيازات كبيرة في مواجهة المكلف الذي يبقى الطرف االضعف فـي  

العالقات الضريبية وليس له سوى االعتراض كوسيلة وحيدة للدفاع التي هي المراجعة االصـلية  

  .الوحيدة بيده

 ،سب المنازعات الضريبية اهميتها من كون المكلف يجهل عن قصد او عن غيرهكما تكت

االمر الذي يدفعه عن حق او بدون الى اثاره الخالفات الضريبية في  ،حقوقه وواجباته الضريبية

  .وجه االدارة

معالجة موضوع التوازنات بشمولية وتفصيل تمكـن االدارة  ستتطرق هذه الدراسة للذلك 

علـى   ةفيعزز المكلف مركزه في المحافظ ،الحاطة بالموضوع من مختلف نواحيهمن ا والمكلف

 بشكل يخفف ،وتتمكن االدارة من ممارسة سلطتها دون تعسف او ظلم ،والدفاع عن نفسه حقوقه

حاالت االعتراض من جهة ويمكنها من حسم امره بالسرعة المطلوبة في حال حدوثه من جهـة  

      .اخرى



 1

  الفصل التمهيدي

  لمقدمة ا

حيـث   ،تحتل الضرائب في الوقت الحالي مكان الصدارة بين مختلف االيرادات العامـة 

  .)1(تعتبر المصدر الرئيس من مصادرها

وترجع اهمية الضرائب باالضافة الى دورها التمويلي الى كونها اداة فعالة في التـاثير  

تتمتع بهذه الخاصية الهامة على النشاط االقتصادي على خالف مصادر التمويل االخرى التي ال 

وال جدال في ان نجاح أي نظام ضريبي انما هو رهن بامكانية تطبيقه  .من المنظور االقتصادي

  .في المجتمع الذي شرع من اجله

واالمكانيات العملية المتاحة في المجتمع ما هي اال تقرير عن نوعية وكفاءة كـل مـن   

فصياغة القـانون الضـريبي    .ل واالدارة الضريبيةالسلطة التشريعية والسلطة الفضائية والممو

  .في نجاح او فشل أي نوع من انواع الضرائب تلعب دور رئيساً

لذلك يجب ان يتوافر في صياغة القانون الضريبي الوضوح التام والبعـد عـن كافـة    

 النصوص التي قد تئثير اللبس او الغموض فتترك الباب مفتوحا لتفسيرات او اجتهادات عادة ما

تؤدي الى كثرة الثغرات كما يجب ان يتوافر في صياغة القانون كافة ما يكفل للممـول حقوقـه   

وهـذه كلهـا امـور     ،ولالدارة الضريبية كافة الضمانات الالزمة لربط وتحصيل دين الضريبة

  .متصلة بوضوح النصوص التشريعية

  )2(مشكلة الدراسة

عملية وفعالة لمكافحـة الغـش   على القانون الضريبي ان ينص صراحة على اجراءات 

والتهرب من جانب الممولين، وامتيازات قانونية تكفل حق الدولة في استيفاء دين الضريبة عـن  

والى جانب هذه الضمانات القانونية لحق الدولة يجب على . طريق الحجز واالستيالء والمصادرة
                                                 

 .عمان –ار صفاء للنشر والتوزيع م، د1999، 1طالمالية العامة،  : الحاج، طارق )1(
 .م، دار صفاء للنشر والتوزيع1999، 1النظم القريبيبة بين النظرية والتطبيق، ط: الحاج، طارق  )2(



 2

ه الحماية من خطـا او  التشريع الضريبي ان ينص صراحة على ضمانات مقابلة للممول تكفل ل

    .تعسف االدارة الضريبية

وعلى السلطة التشريعية بجانب مراعاتها لكل هذه المتطلبـات فـي صـياغة القـانون     

الضريبي أال تدخر جهدا في تحسين اوضاع العاملين باالدارة الضريبية حتى ال تـنعكس سـوء   

حتى يمكنهم مواجهة سـلبيات  اوضاعهم المادية والمعنوية على معامالتهم مع ممولي الضرائب و

وأال تبخل في اعتماد المخصصات الكافية لالنفاق . جماهير المكلفين بالضريبة بثقة وموضوعية

وعلى السلطة التشـريعية ان  . على التجهيزات واساليب رفع الكفاءة االنتاجية باالدارة الضريبية

  .تمارس واجباتها في المتابعة والرقابة بمنتهى الحزم والفاعلية

فباالحتكـام اليهـا فـي    . والسلطة القضائية دعامة اساسية في انجاح النظام الضـريبي 

المنازعات الضريبية تبعث في الممول الثقة واالطمئنان في انصافه من أي خطأ او تعسـف قـد   

واستقرار أحكامها يقع عليه في تحديد التزاماته الضريبية وبسرعة البت في المنازعات الضريبية 

  .اإلدارة الضريبية تيسر مهام

. كذلك فان لحالة الممول اثر كبير في تحديد نوعية النظام الضريبي الذي يمكن استخدامه

ونعني هنا بحالة الممول كافة الظروف االجتماعية واالقتصادية والسياسية والثقافية مثل درجـة  

لنشـاطات  التعليم، مسـتوى الثقافـة، العـادات، التقاليـد، المسـتوى االقتصـادي وأنـواع ا       

فإذا كانـت  . الخ…االقتصادية،درجة الوعي الضريبي، نظرة الممول إلى دور الدولة في المجتمع

النسبة الغالبة من أفراد المجتمع أميين كان من غير المعقول فرض ضريبة تتطلب من المكلـف  

واذا كانت درجة التعليم والوعي الضـريبي للممـول   . اقرارات وتحرير استمارات ال حصر لها

مرتفعة كان من غير المستساغ فرض ضريبة يتم ربطها باسلوب المظاهر الخارجية او اسـلوب  

  .التقدير الجزافي

وال شك ان فرص نجاح النظام الضريبي تتضاعف كلما ازدادت درجة الوعي الضريبي 

ة لدى الممول، وكلما ازدادت درجة تعليمه، وكلما ازداد مستواه الثقافي واقتناعه بعدالة الضـريب 

وبالعكس كلمـا  . واهميتها في تمويل وتنفيذ البرامج الحكومية التي تعود بالنفع على المجتمع ككل



 3

انخفضت درجة الوعي الضريبي لدى الممول، ونظر الى الضريبة باعتبارها اسـتقطاع جـائر   

تحصل عليه الدولة منه ظلما وتبدد حصيلتها هباء على رجال الحكومة دون ان يعود باي نفـع  

على المجتمع، فان مثل هذا الممول سوف يلجأ الى كل اساليب الغش والتهرب مما يجعل  حقيقي

االمر على االدارة الضريبية شاقاً عسيراً ويزيد من نفقات الجباية ويقلل من فرض نجاح النظـام  

  .الضريبي

اما مستوى كفاءة االدارة الضريبية فكثيراً ما تكون هي الفيصل فـي امكانيـة تطبيـق    

لذلك فإنه يجب ان يراعـى عنـد   .ما وتحقيق اهداف السياسة الضريبية او عدم تحقيقها ضريبة

تصميم النظام الضريبي اختيار تلك االنواع من الضرائب التي يمكن للجهاز الضـريبي المتـاح   

فقد يغنيها ذلك االختيار للنظام الضريبي المالئم تكلفة ومشـقة التغييـر   . ادارتها بكفاءة مرتفعة

للنظام الضريبي عندما يتبين استحالة تطبيقه لبعده عن مستوى التطبيق واخالله بالتوازن الشامل 

  .  المفترض بين سلطات االدارة الضريبية وضمانات المكلفين

  حدود الدراسة

 نظرا لالوضاع السياسية واالقتصادية الصعبة وباالضافة الى العزلة والحصار ارتكزت

ترض بين سلطات الضريبة والمكلف علـى ضـريبة الـدخل    الدراسة في موضوع التوازن المف

المصدر الرئيس لاليرادات العامة في فلسطين وذلك في فتـرة انتقـال السـلطة بيـد     باعتبارها 

    .1994الفلسطينيين بعد عام 

  الدراسة    أهمية

تنبع اهمية هذه الدراسة في انها تتناول امرأ حيويا وبالغ الخطورة ايضا من حيث التأثير 

  :في االقتصاد الوطني وبالتالي قد تكون هذه الدراسة مفيدة لعدة فئات اهمها

  .فئات المكلفين لمعرفة حدودهم ومواقعهم -1

االدارة الضريبية من اجل الوقوف بتمعن على حقيقة الوضع الضريبي  )مديريات(فئات  -2

  .تقييمه والبحث عن االفضل لدواعي



 4

  فرضيات الدراسة

  :  التركيز على االجابة عن السؤال التالي تتركز فرضيات البحث وينصب

  هل هناك توازن بين سلطة الضريبة من جهة والمكلف من جهة اخرى؟

  منهجية الدراسة 

اعتمد الباحث في جمعه للمعلومات على المصادر االولية والثانوية التي تتعلق بموضوع 

ي في التركيز على موضوعه البحث وبعد جمع المعلومات اعتمد الباحث المنهج التحليلي التاريخ

وذلك باالستقراء والتحليل والقاء الضوء على بعض التطبيقات العملية من اجل االشارة الى مـا  

  .يجب ان يكون عليه الحال بدال مما هو كائن ساكن

  مصطلحات الدراسة 

هذا اصطالح شائع االستعمال في مصر وهو يقابـل المكلـف فـي التشـريع      :الممول .1

  يني الضريبي الفلسط

  

  



 5

  

  

  

  

  الفصل االول

  الدراسة خلفية

  ).مرحلة الدولة التضامنية وتعريف الضريبة وخصائصها(مقدمة  :اوال

  .القواعد االساسية في فرض الضريبة :ثانيا

  .الضريبة على الدخل :ثالثا

  .المكلف واالدارية الضريبية :رابعا

  

  

  

  

  

  



 6

  توطئة

ويرطبط  ،ان يرتبط مسبقاع المعرفة ان اول ما يتعين على الباحث في اي فرع من فرو

ذلك  ،بمضامين االلفاظ والعبارات االصطالحية التي سيلجأ الى استخدامها في ابحاثه ،مع القارئ

فليست المعرفة في  ،بأن التعبير االصطالحي يشكل عنصرا خطيرا من عناصر المعرفة العلمية

  .)1("ةالنهاية اكثر من طريقة للتفكير واسلوب للتعبير عن الفكر

والجدير بالذكر أن بحوث العلوم الطبيعية تحتاج الى تحديد اقل لمضامين االلفاظ  مقارنة 

بالظواهر االجتماعية الن الظواهر االجتماعية مزيج من عوامل كمية وكيفية وبالتـالي يصـعب   

ـ   .النظر والتفريق بين االحكام الموضوعية واالحكام القيمية ي وبما أن الظواهر االجتماعيـة ه

ظواهر انسانية مبنية على عنصري االرادة والفكرة وهي عناصر ينفرد بها االنسان تجاه غيـره  

من الكائنات لذلك ال نتعجب إذا رأينا أن الظواهر االجتماعية تتسم بالميوعة واللدونة النها تتاثر 

ددة المضامين بالنظرة الذاتية وينتهي بها المجال الى الحكم القيمي بعكس الظواهر الطبيعية المح

فتندرج في زاوية البحث الموضوعي ومن ثم الى بوتقه االحكام الموضوعية البعيدة عن الذاتيـة  

لذلك بات مؤكداً أن االرتباط بالمضامين اللفظية بالنسـبة للعلـم االجتمـاعي أمـر      .والخرافات

  .نضروري يقع في صلب الموضوع ويعزز هذا اختالف الباحثين في شأن كثير من المضامي

والضريبة حدث اجتماعي استوجبته الحياة في كينونات سياسية لذلك فهي تكون ظـاهرة  

اجتماعية هي الظاهرة الضريبية تلك ظاهرة استقطاع الدولة لجزء من دخول االفراد بناء علـى  

  .تمثل اجتماعي يميزها عن الظواهر التي تشاركها المضمون المادي مثل ظاهرة اغتصاب المال

  

  

  

                                                 
، )بيروت(انظر الدكتور محمد طه بدوي، األصول العامة للتشريع الضريبي، دار النهضة العربية للطباعة والنشر   )1(

  .9، ص1974



 7

  مقدمة

   :حلة الدولة التضامنيةمر

حيث كـان مـن    ،م 1945ظهرت هذه المرحلة بعيد انتهاء الحرب العالمية الثانية عام 

مهام الدولة توفير العيش الكريم لكل مواطنيها بحيث اصبحت الضريبة في ظل هـذا المفهـوم    

تسـتهدف  مبلغ من المال يدفعه المكلفون لخزانة الدولة باعتبارهم اعضاء في منظمة سياسـية  "

  .)1("الخدمات العامة

والدولة في االساس ضرورة اجتماعية تهدف الى تحقيق غايات مادية ومعنويـة وهـذه   "

لذلك كان ال بد للدولة ان تلجأ الى االشخاص التابعين لها  ،الغايات تتطلب ايرادات مالية لتحقيقها

تي تؤمنها الدولة لهم وبالنتيجة سياسيا او اولئك القاطنين فوق ارضها او المستفيدين من الحماية ال

  .)2("الضريبة هي احدى وسائل التضامن الجماعي المنظم للنهوض بأعباء النفقات  العامة

وباستعراض هذه المراحل التي مرت بها الدولة ولمعرفة مدى دورها في المجتمع يمكن 

" لفقيـه جيـز   منها ان عرفها ا ،حيث ظهرت عدة تعاريف للضريبة ،لنا تعريف مفهوم الضريبة

بانها عبارة عن اداء نقدي تقتطعه السلطة العمومية من االفراد بدون مقابـل وبشـكل جبـري    

  .)3("وذلك لتخصيصه لتغطية االعباء العامة ،ونهائي

لكن هذا التعريف الذي جاء به الفقيه جيز ال يحقق الغرض نتيجة التطورات االقتصادية 

م الضريبة مفهوم متطور يواكـب هـذه التطـورات    واالجتماعية والسياسية من حيث ان مفهو

استقطاع نفدي تفرضـه  " لذلك جاء االستاذ ميل وعرف الضريبة بانها  ،والتغيرات في المجتمع

السلطات العامة على االشخاص الطبيعيين واالعتباريين وفقا لقدراتهم التكليفية بطريقـة نهائيـة   

  .)4("ل الدولةوبال مقابل لتغطية االعباء العامة ولتحقيق تدخ

                                                 
 .40، ص 1963، مطبعة الجامعة السورية، 2، جعلم المالية العامة: الدقر، رشيد )1(

 .143خالد الخطيب ص. احمد زهير شامية ـ د. المالية العامة د) 2(

 .11، ص1،1998مطبعة ية،افريقيا الشرق،السياسة الضريبية واستراتيجية التنم:اديب، عبد السالم )3(

 .3، المرجع السابق، صبتها في االردنالضريبة على الدخل اصول محاس: الخطيب، خالد) 4(



 8

اشباه الضريبة هي استقطاعات جبرية تتم لصالح شخص معنـوي   "ان ومما يجدر ذكره

عام او خاص غير الدولة ومرافقها االدارية بالمعنى الضيق وذلك بقصد تحقيق هدف اقتصـادي  

  .)1("او اجتماعي

 وعليه اصبح مفهوم الضريبة اليتركز على الهدف المالي او الهدف االقتصـادي فقـط  

وانما امتد لتحقيق اهداف اجتماعية وذلك يتم من خالل السياسة الضريبية والتي تعتبر جزءا من 

   .السياسة االقتصادية للدولة

وباستعراض هذا التعريف يتبين ان تعريف الضريبة لالستاذ ميل اشمل مـن تعريـف   

يكن ظاهرا فـي   الن الضريبة تفرض على االشخاص الطبيعيين والمعنويين وهذا لم ،الفقيه جيز

ثم انها تفرض وفقا للمقدرة المالية للمكلفين بدفع الضريبة وكذلك تحقيـق تـدخل    ،تعريف جيز

الدولة في المجتمع من خالل السياسة الضريبية لتحقيـق االهـداف االقتصـادية واالجتماعيـة     

 ويظل القيد الرئيسي على حرية الدولة في تحديـدها للضـريبة هـو الهـدف مـن     " .والسياسية

  :ومن جوانب هذا التعريف يظهر ان للضريبة عدة خصائص وهي .)2("الضريبة

   :الضريبة التزام نقدي .1

أي ان الضريبة تدفع بصورة نقدية وليست بشكل عيني كما كان سـائدا فـي العصـور    

القديمة النعدام وجود النقد ووجود الخاصية النقدية لدفع الضريبة تؤدي الى سهولة دفعها ونقلهـا  

  .المكلفين من قبل

   :الضريبة فريضة اجبارية .2

بحيث يتم تحديـد قيمتهـا    ،وهذا معناه ان الضريبة تفرض قسرا من قبل السلطة العامة

وموعد دفعها وطريقة جبايتها من المكلفين وهذا يتم رسمه من قبل االدارة الضريبية التي تعتبر 

  .الدستورلذلك فهي فريضة قانونية فرضتها قوة  ،جزءا من السلطة العامة

                                                 
 .3، المرجع السابق، صالضريبة على الدخل اصول محاسبتها في االردن: الخطيب، خالد) 1(

 66المرسي السيد حجازي النظم الضريبية دراسة مقارنة تطبيقية ص. حامد عبد المجيد دراز ـ د. د) 2(



 9

ان الضريبة فريضة الزامية تجبى من االفراد المكلفين جبرا ؛ انطالقـا   والقسرية تعني 

  .من فكرة السيادة التي تمارسها الدولة على االفراد

 ،او موافقة االفراد الممـولين عليهـا   ،وتتمثل قسرية الضريبة في عدم ضرورة مشورة"

كتحديـد   :لدولة بوضع النظام القانوني للضريبةوفي انفراد ا ،وفي انعدام حقهم على االعتراض

  .)1("الخ... .ومواعيد تحصيلها ،ونصابها ،ووعائها ،سعرها

  :الضريبة فريضة بدون مقابل .3

او مقابل مباشر مـن دفـع    ،لقد اقر التشريع الضريبي في كل الدول عدم وجود منفعة"

وأن يفترض عادةً ان  ،من قيمتهاالضريبة من قبل االشخاص سواًء كانت تعادل الضريبة أو أقل 

  .)2("الضرائب ستعمل على تمويل الخدمات المقدمة من الدولة الى المواطنين

 ،فالضريبة في مفهومها المعاصر ليست شرا البد منه للحصول على ايـرادات الدولـة  "

   .)3("ظيفة اي اداة لتأدية وظيفة معينةولكنها في المقام االول اداة و

فع الضريبة باعتباره جزءا من المجتمع الذي يعيش فيه دون ان يكون على الفرد ان يدو

حيث يقـوم االفـراد    ،هناك مقابل لهذا المبلغ كتقديم خدمة معينة شخصية للمكلف لدفع الضريبة

المكلفون بدفع الضريبة وتقوم الدولة مقابل دفع الضريبة بتقديم خدمات عامة للمجتمع ككل مثـل  

  .الخ......بناء المدارس والمستشفياتخدمات البنية التحتية و

  :الضريبة اداة لتغطية االعباء العامة .4

ولذلك  ،من المتعارف عليه ان الضريبة في العصور الحديثة تعد من اهم ايرادات الدولة

  .فهي   تعتبر مهمة لتغطية النفقات العامة ولذلك اصبحت تشكل جزءا مهما من موازنة الدولة

                                                 
 .143لخطيب صخالد ا. احمد زهير شامية ـ د. المالية العامة د) 1(

 .22ص2006انظر جامعة القدس المفتوحة ـ محاسبة ضريبة الدخل ـ  )2(

 .70اسامة الفولي النظام الضريبي ص. محمد ادويدار ـ د. د )3(



 10

الذي يعتقد ان فرض الضريبة ربما يؤدي الى زيادة العمل ليحصل المكلف وهناك البعض        

وعند حد معين مـن ارتفـاع معـدالت الضـريبة      ،على دخله بعد دفع ما استحق من الضريبة

التصاعدية يصبح فرض الضريبة حاجزاً يثني الناس عن العمل الن ذلك له عالقة بمـا يسـمى   

  .)1(بالطاقة الضريبية

  :االساسية في فرض الضريبة القواعد :ثانيا

يتوجب على الدولة حال قيامها بفرض الضريبة على االشخاص سواء كانوا طبيعيين او 

معنويين في المجتمع ان تتبنى قواعد اساسية من اجل التوفيق فيما بين مصلحة الدولة والمكلفين 

   :)2(وتتلخص القواعد االساسية في فرض الضريبة باالتي .بدفع الضريبة

  :قاعدة العدالة .1

وتتجلى هذه القاعدة بانه على الدولة عندما تعمد الى فرض الضريبة من خالل القـانون  

واصدق مثـال   ،الضريبي ان تراعي العدالة من خالل توزيع االعباء العامة على افراد المجتمع

ـ    رائح على تحقيق قاعدة العدالة هو االعفاءات الضريبية والتنزيالت المسموح بهـا وايضـا الش

وعليه فليس من المعقول ان يدفع المكلف الفقير نفس مبلغ الضـريبة الـذي يدفعـه     ،الضريبية

  .المكلف الموسر

 .االفراد والطبقات واالمم يختلف باختالفوهو  .النسبيالعدالة مصطلح يخضع للتحليل و

الية تـرى  والدول الرأسـم  ،فالثري ينظر الى العدالة ليس كما ينظر اليها صاحب الدخل البسيط

  .العدالة بعكس ما تراه الدول االشتراكية والنامية

لـذلك فالعدالـة الضـريبية     .كما يتباين مفهوم العدالة بين الكتاب بتباين نزعة كل منهم"

ويواجه تحديـد   .ومتعرض للتغيير بتغير الزمان والمكان،وهو نسبي ،معيار ال  يتسم بالوضوح

  .)3("او الجمال ،او الخير ،تنف تحديد مفاهيم اخرى كالحقمفهوم العدالة عامة الصعوبات التي تك

                                                 
 .42انظر مبادئ المالية العامة، ـ تأليف الدكتور حسين عمر ـ مكتبة الفالح للنشر والتوزيع ص ) 1(

 .226، ص)بدون سنة نشر(، دار الفكر العربي،امةالمالية الع: عبد المولى، سيد) 2(

 30غازي عناية االقتصاد االسالمي الزكاة والضريبة ص ) 3(



 11

اال ان ذلك ادى الى اختالف علماء االقتصاد في الية فرض الضريبة لتحقيق العدالة بين 

ان يسهم كل اعضاء الجماعة في تحمل " فراى آدم سميث بان المقصود بقاعدة العدالة  ،المكلفين

  .)1("اعباء الدولة تبعا لمقدرتهم النسبية

وتبعا لذلك نالحظ ان آدم سميث راى ان تحقيق العدالة الضريبية قد يكون مـن خـالل   

وعليه يتناسب مبلغ الضريبة مع الدخل الذي يحصل عليه المكلف بـدفع   ،رض الضريبة النسبية

هذا الذي راى ان الضريبة " جان ساي " لكن ظهور بعض كتاب المالية العامة ومنهم  ،الضريبة

تحقق العدالة وانما يتم تحقيقها باستخدام طريقة الضريبة التصاعدية على اعتبار انهـا  النسبية ال 

  .تسمح بان يساهم كل مواطن في االعباء العامة طبقا للمقدرة المالية

  :قاعدة اليقين. 2

 وبموجب هذه القاعدة يكون مبلغ الضريبة وآلية سداده وموعـده واحكامـه واجراءاتـه   

وعبء تحقيـق ذلـك كلـه مـن مهمـة االدارة       ،ض وبشكل مسبقواضحا ومحددا بدون غمو

  .الضريبية

  :قاعدة المالئمة في الدفع. 3

تكون آلية توريد مبلغ الضريبة الى خزانة الدولة من قبل الشخص المكلف تبعا لمقدرتـه  

 ،وينبني على ذلك ان يكون ميعاد دفع الضريبة مناسبا للمكلف وحسب مقدرتـه الماليـة   ،المالية

    .يتم دفع مبلغ الضريبة بعد حصول المكلف على الدخل الذي يعتبر وعاء  الضريبةبحيث 

  :قاعدة االقتصاد في نفقات الجباية. 4

 ،ويقصد بها ان تقوم الدولة الممثلة باالدارة الضريبية بجباية الضريبة بأقـل التكـاليف  

اص الذين يقومـون بـربط   تكاليف جباية الرواتب التي تدفعها الدولة الى االشخ :تشمل التكاليف

الضريبة وتحصيلها وهذه القاعدة قاعدة االقتصاد في نفقات الجباية سيكون احد اهم اهدافها هـو  

  .تحقيق الغزارة في الحصيلة الضريبية
                                                 

 30غازي عناية االقتصاد االسالمي الزكاة والضريبة ص )1(



 12

   :قاعدة السنوية. 5

لتجنب تراكم الضريبة لعدة سنوات يتم فرض الضريبة وتحصيلها بصورة سنوية، ويبقى 

 ،يبة بشكل سنوي وذلك الرتباطها بالفترة المالية للشركات االسـتثمارية من االهمية فرض الضر

حيث تكون الفترة المالية عادة في الشركات مدة سنة الحتساب االرباح واعداد دفاتر الحسـابات  

والميزانية العمومية ويكاد يكون االنسب للدوائر الضريبية ان تفرض الضريبة علـى الشـركات   

يتم اعدادها بشكل سنوي الن ة لموازنة الدولة والتي وكذلك الحال بالنسب ،ليةبعد انتهاء السنة الما

حصيلة الضريبة تعتبر من اهم البنود في االيرادات العامة لموازنة الدولة مما يتوجب بناء على 

  .ذلك فرض الضريبة بشكل سنوي

  ن    ملخص الهم انواع الضرائب المباشرة وغير المباشرة في فلسطي :)1( جدول رقم

 الضريبة االساس المستوى

 الشخصية . 1 الدخل  الحكومة المركزية

 ) العادية(االرباح التجارية. 2

 ارباح الشركات المساهمة . 3
كافـة   ضريبة القيم المضافة على. 4 االستهالك 

 مراحل االنتاج والتسويق والبيع  
 رسوم البيع والتبادل . 5 المعامالت 
 رسوم بيع وانتقال ملكية . 6 العقارات  
  رسوم منتجات مختارة . 7 االنتاج  

  سوم دخان ومشروبات . 8

 رسوم انتاج اخرى. 9
  جمارك على السلع المستوردة . 10 االستيراد 

  ضريبة مشتريات . 11

 قيمة مضافة. 12

  ريبة التعليم ض. 13 ملكية العقارات )لبلدية(المحلية

 ضريبة العقارات . 14



 13

  ضريبة المهن . 15 العمال منشأة ا 

 ضريبة حرف. 16
 رسوم محروقات . 17 اخرى  

  ضريبة الرأس. 18 الشخصية )لقروية(المحلية

 العقارات. 19
  ومـا   41ص  ،1998 ،منشورات جامعة القدس المفتوحة ،القدس ،محاسبة ضريبة الدخلل رشيد انض ،صبري :المصدر

    .بعدها         

ن ضريبة الشراء او المشتريات قد اضـيفت لتكمـل الرسـوم    يالحظ مما سبق اعاله ا

  .الجمركية بشكل التفافي بعد توقيع عدة اتفاقيات اقليمية وتخفيض الرسوم الجمركية

ولو عرضنا قليالً الهم اوجه المقارنة بين الضرائب المباشرة وغير المباشرة لوجـدنا ان        

ينة بااليرادات سريعاً وباستمرار امـا المباشـرة   الضرائب غير المباشرة تمتاز بانها ترفد الخز

كذلك تمتاز الضرائب غير المباشرة بانها تتناول جميع فئات المكلفين  .فيتأخر في العادة تحصيلها

  .)1(اما المباشرة فال تصيب الجميع

  :الضريبة على الدخل :ثالثا

الدخل تعتبر اهـم  نظرا لكثرة المؤسسات االستثمارية وقوة اقتصادها فان الضريبة على 

نوع من انواع الضرائب المباشرة التي تفرضها الدولة على افراد المجتمع ويظهر ذلك جليا فـي  

  .الدول الراسمالية كالواليات المتحدة وبريطانيا

     :مفهوم الضريبة على الدخل :اوال 

 يعد مفهوم الضريبة على الدخل من المفاهيم التي ثار حولها جدل بـين كتـاب وفقهـاء   

المالية العامة وذلك لتحديد المقصود بمفهوم الدخل الذي تفرض عليه الضريبة وذلك يتضح مـن  

   :مفهومين اثنين

                                                 
 .9انظر الضرائب والتسجيل في المشروع الصغير ـ مركز بيسان للبحوث واالنماء ص  )1(



 14

  : )1()نظرية المصدر(المفهوم التقليدي للدخل :االول

يعرف الدخل بموجب هذا المفهوم على انه كل مال نقدي او قابل للتقدير بالنقود يحصل 

مـن منطلقـات هـذا     .من مصدر مستمر او قابل لالستمرار عليه الفرد بصفة دورية ومنظمة

  :التعريف يتبين ان المفهوم التقليدي للدخل له ثالثة صفات وهي

  .ويعني ذلك ان يكون الدخل الذي يحصل عليه المزارع في نهاية الموسم :الصفة النقدية  . أ

بشـكل مـنظم   ويقصد بذلك ان يكون الدخل الذي يحصل عليه الفـرد   :الصفة الدورية  . ب

وبشكل دوري مثل الرواتب التي يحصل عليها موظفو القطاع العام وارباح االسهم التي 

  .يتم توزيعها على المساهمين خالل فترة معينة

والثبات هنا ليس  ،ويعني ذلك ثبات المصدر الذي ينتج الدخل :ثبات المصدر واستمراره  . ج

اي ان الفرد يحصل على الدخل مـادام   ،المقصود به الثبات المطلق وانما الثبات النسبي

واما عن سعر الضريبة فانه يمثل مبلـغ الضـريبة فـي العالقـات     " .على رأس عمله

  . )2("بوعائها

  :)3()نظرية االثراء(الواسع للدخل المفهوم :الثاني

ة واالنتظار  وحسب ھذه النظرية فإن الدخل ال يعنى ان يتصف فقط باالستمرارية والدوري

ردوانما يجب  ه الف ذي يحصل علي ال ال ة رأس الم الي حسب  ،ان يشمل ايضا اي زيادة في قيم وبالت

وانما ايضا ھذه النظرية فإن فرض الضريبة على الدخل ال يكون على الدخل بالمفھوم التقليدي فقط  

كأن يربح مـثال   ،وال يشترط فيها الدورية او االنتظام ،يشمل الزيادة التي تطرأ على رأس المال

  .جائزة مالية معينة كورقة اليانصيب او غيرها شخص

                                                 
 .131، ص1997،مكتبة دار الثقافة للنشر والتوزيع،ة العامة والتشريع الضريبيالمالي:القيسي،اعاد حمود) 1(

 .77مبادئ المالية العامة، دكتورة زينب حسين عوض اهللا ص) 2(

 .157المالية العامة، المرجع السابق، ص : شامية، احمد زهير، خطيب، خالد ) 3(



 15

  :انواع الضريبة على الدخل :رابعا

أنواع الضريبة على الدخل وفقاً للطرق واالساليب المتبعة فـي  في بالرغم من االختالف 

  :فان هناك نوعين من انواع الضريبة على الدخل ،اختيار المادة التي تفرض عليها الضريبة

  :الدخل الضريبة العامة على .1

خضوع مجموع دخول المكلف لضريبة واحدة مهمـا اختلفـت أو   " يقتضي هذا المفهوم 

 .)1("تعددت مصادر الدخل

ولديه محـل   ،ولتوضيح هذا المفهوم نفترض ان شخصا ما يعمل موظفا في القطاع العام

 ،تجاري فإن الضريبة على الدخل تفرض على مجموع الدخول التي يحصل عليها هذا المكلـف 

سب هذا المنطلق فإنه تفرض ضريبة واحدة على هذا الفرد سواء كان مصدر دخله من العمل ح

  .او راس المال او العمل وراس المال معا

   :الضرائب على فروع الدخل .2

اي ان يتم فرض الضريبة حسب  ،الضرائب على الدخل بالضرائب النوعية أيضاتسمى 

 ،ذا النظام على تقسيمات مصادر الدخل الرئيسيةويعتمد ه"  ،نوع الدخل الذي يحصل عليه الفرد

فهناك مصدر دخل ناجم عن العمل الخاضع لضريبة الرواتب واالجور ومصدر دخل ناجم عن 

ومصدر دخل نـاجم   ،إمتزاج العمل وراس المال فيخضع لضريبة االرباح التجارية والصناعية

  .)2("عن رأس المال فقط فيخضع للضريبة على ريع االموال المنقولة

  :الضريبة على الدخل أهمية :ثالثا

يعتبر فرض الضريبة على الدخل في اي مجتمع ذا اهمية كبيرة لما لـه مـن تـأثيرات    

حيث انه من المعروف ان الضريبة على الدخل تفرض على  ،اقتصادية واجتماعية على المجتمع

                                                 
 .133المرجع السابق، ص ،المالية العامة والتشريع الضريبي: القيسي، اعاد حمود) 1(

 .23، مرجع سلبق، ص)أصول محاسبتها في األردن(الضريبة على الدخل : الخطيب، خالد  )2(



 16

معدل هذه الضريبة سيكون االشخاص المعنويين والطبيعيين وبالتالي فإن الزيادة او النقصان في 

  :ويمكن تلخيص مدى اهمية الضريبة على الدخل بالنقاط التالية ،له االثر على المكلفين بدفعها

حيـث   ،تؤثر الضريبة على الدخل بشكل مباشر على نمط استهالك االفراد في المجتمع . أ

ان قسما من دخل الفرد مخصص لالستهالك وان فرض الضريبة على الـدخل سـوف   

لى طريقة استهالكه للسلع والخدمات ويتبع ذلك حسب حجم الدخل الذي يحصل يؤثر ع

عليه الفرد فلو كان دخله مرتفعا فان تغيير نمط استهالكه لن يتأثر كمـا يتـأثر بـذلك    

   .اصحاب الدخول المتدنية

سواء كان بالتشجيع على االستثمار او  ،فرض الضريبة على الدخل يؤثر على االستثمار . ب

ويتم ذلك من خالل نظام االعفاءات الضريبية والتخفيض فـي معـدالت    ،ععدم التشجي

 ،الضريبة على الدخل حيث يؤدي ذلك الى وجود مناخ استثماري يشجع على االستثمار

مما ينتج عنه دفع العجلة االقتصادية الى االمام وبالتالي تحقيق الرفاهية االقتصادية في 

  .المجتمع

حيث أن الضريبة على الدخل تصنف ضـمن   ،تاثير اجتماعيضريبة على الدخل لها ال   .ج

ايرادات الدولة التي تستخدمها في مواجهة نفقاتها ومن هذه النفقـات تقـديم الخـدمات    

  .االجتماعية كبناء المدارس والمستشفيات ودار العجزة وتقديم المساعدات االنسانية

  )1(المكلف واالدارية الضريبية :خامسا

يبي في العديد من بنوده االرتباطات والعالقات بين المصالح المتعددة يرتب القانون الضر

  .والمتمثلة في الممول من جهة واالدارة الضريبية من جهة اخرى

فالقانون الضريبي يوجب على الممول تقديم كشف ضريبي عن دخله ويتحمل تبعة مـا  

امات الممول تجاه الضـريبة  ويعين هذا االقرار ايضا التز ،جاء في االقرار الضريبي من بيانات

ة بـدون غـش او اخفـاء او    يحفيما يخص الفترة الزمنية ضمن القانون العطاء البيانات الصح

                                                 
 .وما بعدها 155، ص1998اعاد حمود القيسي، المالية العامة والتشريع الضريبي،   )1(



 17

تالعب ويتعهد الممول بحتمية تسهيل المهمة التنفيذية للقانون الضريبي كما يتوجب على المكلف 

والصدق في عالقته مـع  ان يدفع الضريبة في اوانها اضافة الى اشتراط حسن النية لدى المكلف 

 .االدارة الضريبية الى غير ذلك من التعهدات التي ينص عليها القـانون الضـريبي المفتـرض   

    :وعلى الناحية االخرى يوجد للمكلف حقوق عديدة من ابرزها

وحق اطالع المكلـف   ،حق طلب الحماية من ظلم االدارة الضريبية عند تطبيق القانون

حديد السعر الضريبي وحق االطالع على البيانات المتعلقة بكيفية تقدير على الية تقدير الوعاء وت

الضريبة وتعيين وعائها واالطالع على االلية الضريبية اضافة الى حق التساؤل والتضامن مـع  

والحق في االعتراض على االجـراءات الضـريبية وتقديمـه     ،السلطة الضريبية وطلب التحكيم

ناهيك عن ان له الحق في قبـول الضـريبة    .االستئناف والتمييزوكذلك التقدير كما ان له حق 

  .وطلب التنزيل او االعفاء الى غير ذلك من حقوق منصوص عليها بالقانون الضريبي

اما بخصوص االدارة فقد رسم القانون الضريبي عالقتها مع المكلف وخصوصـا فـي   

ريبة الجمركية المسـئولة عـن   الضريبة العامة للدخل ممثله بمديرية ضريبة الدخل او في الض

  .جبايتها مديرية الجمارك العامة

الضريبية تتمحور من خالل الهيكل االداري المسؤول جبائيا عن نـوع   لذلك فان االدارة

الى اعالن القرار الضريبي  )المقدر( ، فيعمد المخمن وهو الموظف الضريبيضريبة لوحدهاكل 

كـل   .للتطبيـق ع للضريبة والمبلغ والسعر الالزم ضالذي يشتمل على اسم المكلف والوعاء الخا

ان  .هذه جميعا تنشر من خالل قرار اداري ضريبي يعتمد على القانون الضريبي في تلك البلـد 

هو عمل اداري شرطي دون ان يكـون   )المقدر( القرار الضريبي االداري الصادر من المخمن

  ).االدارة والمكلف( اتفاقا بين ارادتين

لهذا فهو شأن يتعلق بالنظام  ،الضريبي عمل اداري تتجسد فيه ارادة المشرع فذلك القرار

يكون  العام معبرا عن ارادة المشرع ومحددا دين الضريبة الذي نشأ بالقانون الضريبي وما بعدها

تقديم االقرار من قبل الممول او االدارة متمشيا تنفيذيا مع القاعدة الضريبية وبنـاء عليـه فـان    

  .الضريبة من المخمن ما هو اال ترسيخ لدين الضريبة وحق الدولة على الممول صدور قرار



 18

وانطالقا من هذا يكون قرار الضريبة هو تنفيذ الرادة المشرع ويلـزم ان يكـون هـذا    

وعلى هذا المكلف ان يتعهـد بـدفع ديـن     ،القرار من خالل اساس مبدأ المشروعية وال يتعداه

  .ة والذي يكون لزاما على المكلف ان يسددهالضريبة النه حق من حقوق الدول



 19

  

  

  

  

  

   الثاني الفصل 

   ذاتية القانون الضريبي :اوال

   المكلف  :ثانيا

  االدارة الضريبية :ثالثا

  

  

  

  

  

  

  



 20

  ذاتية القانون الضريبي :اوال

  ؟فئة القانون الخاص إلىهل القانون الضريبي ينتمي 

  ؟هو ترابطه بالقوانين األخرىأم هو مستقل عن القوانين العامة والخاصة وما 

يتم التمييز عادة بين القانون العام والقانون الخاص وفقا للمعيار الذي يقوم على وجـود  "

  .)1("وجودها مالدولة طرف في العالقة القانونية يتمتع بالسيادة او عد

القانون أصال ينقسم إلى قانون خاص وقانون عام والقانون الخاص ينظم العالقات بـين  

فراد فيما بينهم من جهة وبين األفراد والدولة من جهة أخرى إذا تمت هذه العالقـات علـى   األ

  .أساس التعاقد وليس على أساس سلطة الدولة وسيادتها مثال ذلك القانون المدني والتجاري

أما القانون الخاص فظهر قبل القانون العام القتصار نشاط الدولة على مجـرد تحقيـق   

لداخلي وارساء اركان العدالة وسن القوانين التي تنظم العالقات بـين افـراد   األمن الخارجي وا

ونتيجة للتطورات االقتصادية واالجتماعية اصبحت الدولة تتدخل في مجاالت كانـت   .المجتمع

  .قاصرة على االفراد

وادى ذلك الى اتساع وظائف الدولة حيث ظهر القانون العام الذي يـربط بـين الدولـة    

بدا القانون العام بعد مزاولة الدولة لنشاطها اقتصاديا واجتماعيا ولكن الدولة بوصـفها  واالفراد و

صاحبة السلطة والسيادة على افراد المجتمع لذلك ينبغي ان تخضع لقواعد تختلـف عـن التـي    

  .يخضع لها افراد المجتمع والتي اصبحت غير صالحة لتنظيم العالقة بين الدولة واالفراد

العام يختلف عن اساس القانون الخاص حيث ان القانون الخـاص يميـل    فاساس القانون

الى التعادل في المساواة بين افراد المجتمع بينما القانون العام يهدف الى تحقيق الصـالح العـام   

  .وليس هناك تعادل في عالقات الدولة باالفراد

                                                 
 .32،  تنازع القوانين في فلسطين، ص2001: أمين رواس. د )1(



 21

يما بينها او بينها وبين وتعريف القانون العام هو الذي ينظم العالقة بين الهيئات العامة ف

االفراد وينقسم القانون العام الى القانون الدستوري واالداري والجنائي باالضافة الـى القـانون   

الضريبي الذي هو احد فروع القانون العام وهو ينظم العالقة بين الخزانة العامة وافراد المجتمع 

  .او بين مصلحة الضرائب وممولي الضرائب المختلفة

القانون الضريبي هو احد فروع القانون العام فهل هـو مسـتقل عـن القـوانين      وحيث ان

  .االخرى

ـ وبما ان القانون الضريبي له عالقة بالضريبة حيث يعين الضريبة تعيينـا واف  ا طبقـا  ي

وهذا يعني ان  .الحكامه ويحدد سعر الضريبة بدقة كما ينظم حقوق وامتيازات االدارة الضريبية

حكمه قواعد تكون مجموعة من المبادئ االساسية التي تهدف الى مد الدولـة  القانون الضريبي ت

  .باالموال الالزمة لتغطية النفقات العامة عن طريق فرض الضرائب وطرق تحصيلها

اذن القانون الضريبي مستقل عن فروع القانون االخرى وفروع القانون الخاصة والعامة 

  :كما يلي

نون االداري واساس االختالف يرجـع الـى اخـتالف    القانون الضريبي يختلف عن القا

   .الهدف لكل منهما

لقانون الضريبي يهدف الى مد الخزانة باالموال الالزمة لتغطية النفقـات العامـة عـن    

  .طريق فرض الضرائب وتحصيلها في الموعد المحدد قانونا

العام في ادارة  القانون االداري يهدف الى تمكين االدارة بمزاولة نشاطها لتحقيق الصالح

  .المرافق العامة وضمان سيرها بانتظام

فالقضاء الفرنسي المتمثل في مجلس الدولة يقرر ان من القواعد التي يؤخـذ بهـا فـي    

  .القانون االداري ال تصلح للقانون الضريبي والعكس بالعكس

  :ان االصل في القانون الضريبي هو حق االدارة الضريبية



 22

رة للحصول على الضرائب المستحقة بينما في القـانون االداري  في تنفيذ قراراتها مباش . أ

  .تلجا الى القضاء للحصول على حقوقها

يجوز وقف تنفيذ القرار االداري بينما ال يحصل ذلك في القـانون الضـريبي حيـث ان     . ب

الممول لو رفع قضية على القانون الضريبي فال يترتب علـى ذلـك ايقـاف اسـتحقاق     

  .الضرائب

ف بين القانون الضريبي والجنائي ويرجع ذلك االختالف في الهـدف بـين   وهناك اختال

ان القانون الجنائي يرمي الى منع ارتكاب الجرائم والقانون الضريبي يرمي الى تعميم  .القانونين

فرض الضرائب على كل افراد المجتمع حسب الشروط المتوفرة فالغاية من القانون الضـريبي  

ة القانون الجنائي هي عدم تطبيق احكامه وهذا االختالف في الهدف هي تطبيق احكامه لكن غاي

  :يدل

ان العقوبة الضريبية للقانون الضريبي تجمع بين العقوبة الضريبية والتعويض المـدني    . أ

فالعقوبة الضريبية على عكس العقوبة الجنائية ال تملك صفة شخصية النها تنتقـل مـن   

حكم الصادر بها ولالدارة الضريبية حق التصالح الممول الى الورثة وال يجوز ايقاف ال

بشانها وهذه السمة التي تميز القانون الضريبي عن الجنائي وذلك لحماية الخزانة العامة 

امـا بالنسـبة    .وضمان سداد الضرائب من قبل الممولين في الموعد القانوني المقـرر 

  .مه عن القانون الخاصلفروع القانون الخاص فنالحظ ان القانون الضريبي تختلف احكا

فالقانون الضريبي يهدف الى ربط وتحصيل الضريبة والحفاظ علـى حقـوق الممـول    

والخزانة اما القانون الخاص فيهدف الى تنظيم العالقات والروابط القانونية المتكافئة التي تنشـا  

ني ال تنطبـق  بين االفراد ببعضهم او بين االفراد والدولة ومن هنا نجد ان احكام القانون المـد 

فالقانون المدني يعتبر اصـال لكافـة فـروع القـانون      .بالضرورة في حالة القانون الضريبي

فالعقد شريعة المتعاقدين ال ياخذ به المشرع الضريبي في تحديد العالقة بـين مصـلحة   .الخاص

لحة الضرائب والممول النها ليست عقداً بينهما وانما هناك سيادة ومصلحة عامة واكراه من مص

الضرائب على الفرد كممول ومن هنا نجد ان دين الضريبة ال يعتبر من ديون القانون المـدني  



 23

النه ليس هناك عقد وان التزام الممول بسداد الضريبة يرجع الى اسس تختلف عـن التزامـات   

المدين في القانون المدني وهذا الذي قرره القضاء المصري حيث اصدر احكاما توضح انـه ال  

تطبيق قواعد القانون الخاص يدل على عالقة مصلحة الضرائب بالممولين وتلك العالقـة  مجال ل

  .وهي قواعد مستقلة عن قواعد القانون المدني ،تحكمها قواعد القانون المالي

الذي هـو احـد فـروع     )1( اما بالنسبة للفرق بين القانون الضريبي عن القانون التجاري

نون الضريبي الى تغذية موارد الدولة باالموال الالزمـة لهـا   القانون الخاص فبينما يهدف القا

لتغطية النفقات العامة بواسطة فرض الضرائب على االيرادات على كافة االوجـه االقتصـادية   

وغير االقتصادية نجد ان القانون التجاري يهدف الى تنظيم المعامالت الخاصة بتحويل الثروات 

ئتمان ولتوضيح ذاتية القانون الضريبي فـي انـه ال يهـتم    وتداولها بالسرعة الممكنة ودعم اال

بشرعية الفعل بل يهتم بموضوع الربح مثال ذلك الضريبة على تجارة المخدرات فمـا دام  ان  

  .هناك ربحاً تحقق هناك ضريبة حتى ولو على شركة حققت ارباحا ولم تكتسب االهلية القانونية

بي والقانون الخاص فالقانون الخاص يعتمد على ومن هنا نتبين الفرق بين القانون الضري

عملية التراضي والتعاقد بينما القانون الضريبي يحصل الضريبة ولو بـاالكراه بقصـد تمكـين    

  .الدولة من القيام بالخدمات العامة

بعد ان بينا تميز واستقاللية القانون الضريبي عن فروع القانون االخرى العامة والخاصة 

م وجود أي ارتباط بينهما الجواب ال فهناك ترابط بـين القـانون الضـريبي    فهل هذا يعني عد

  :والقوانين االخرى كما يلي

حيث انـه   )وهو احد فروع القانون العام( هناك ارتباط بين القانون الضريبي والدستوري

ال يجب فرض الضرائب بما يخالف احكام الدستور من حيث العدالة االجتماعيـة مـثال وهـي    

في فرض الضرائب  فالقانون الضريبي يستمد جذوره من الدستور حيث ال يجوز انشاء االساس 

الضرائب او تعديلها او الغائها او االعفاء منها بغير قانون فالقانون الدستوري هو الذي يضـمن  

  .القواعد االساسية القرار الضرائب



 24

بي يفـرض عقوبـات   اما العالقة بين القانون الضريبي والجنائي فهي ان القانون الضري

مثل عدم تقديم االقرارات الضريبية في االوقات المحـددة  ( على المخالفين الحكامه من الممولين

فالقانون الجنائي هـو اداة مـن االدوات    )او استخدام طرق غير صحيحة للتهرب من الضرائب

  .نالتي تكفل تنفيذ القوانين الضريبية من خالل تطبيق القوانين الجنائية للمخالفي

  :العالقة بين القانون الضريبي واالداري

هي عالقة وثيقة بحيث يمكن اعتبار االدارة الضريبية جزء من التنظيم االداري للدولـة  

فالقانون الضريبي يحدد عالقة االدارة الضريبية بالممولين والقانون االداري يحكم نشاط الدولـة  

االدارة الضريبية بكل الحقوق واالمتيـازات   والسلطات العامة وعالقاتها بافراد المجتمع وتتمتع

التي هي من صالحيات السلطات العامة االدارية ومن ثم فان النظام االداري والطعن القضـائي  

  .ليس له حق وقف تنفيذ القرار

   :العالقة بين القانون الضريبي وفروع القانون الخاص

بي أي في حالة عـدم وجـود   كان لفترة قريبة يعد القانون المدني اساس القانون الضري

نص في القانون الضريبي يتم الرجوع الى القانون المدني في تطبيق القانون الضـريبي وذلـك   

لالعتقاد السائد ان قانون الضرائب يحد من حرية التملك ولكن القانون المـدني يحميهـا حيـث    

المدني او غيره  ينبغي ان يرجع القاضي الى هدف المشرع الضريبي ليستمد تفسيره من القانون

  .من القانون العام او الخاص

وال يعني هذا عدم وجود ارتباط بين القانون الضريبي والخـاص الن قواعـد القـانون    

الخاص تقرر المبادئ التي تقضي بها العدالة والمنطق وال تختلف مع االساسية التي يمتاز بهـا  

ارة الضرائب باطلة اذا انعقدت في القانون الضريبي من اجل حق الدفاع وبذلك تكون قرارات اد

غير اليوم المحدد لها وهو المعلوم لدى الطرفين واذا لم تمكن الخصوم من ابداء دفاعهم لعـدم  

مراعاتها اعالمهم بالحضور قبل الجلسة المحددة بوقت كاف كل ذلك الجل توفير حـق الـدفاع   

  .امام الممولين



 25

ة للقانون الضريبي عن غيره من القـوانين  ما النتائج التي تترتب على وجود ذاتية مستقل

  ؟االخرى الخاصة والعامة

  :هناك نتيجتان

 .فمن ناحية جعلت هذه الذاتية دين الضريبة ممتازا وواجب االداء رغم المنازعة في صـحته * 

  .كما فرضت جزاءات خاصة تكفل الوفاء بدين الضريبة

الضريبية طبقا للمعنـى الخـاص   من ناحية اخرى اثرت هذه الذاتية على تفسير النصوص و* 

  .ة المشرع الضريبيدارالذي يقصده الشارع في حدود ا

  :)1(القانون الضريبي على دين الضريبةتاثير ذاتية 

ـ  .حيث جعلت دين الضريبة واجب االداء وجعلته ال يقاص من دين اخـر  وجـدت  ا مث

  :جزاءات خاصة تكفل سداد دين الضريبة كما يلي

ن الضريبة واجبا اداؤه على جميع امـوال المـدين المنقولـة    جعل المشرع الضريبي دي

وغير المنقولة واعفى المشرع الضريبي امتياز المبالغ المستحقة للخزانة العامة من الشهر مـن  

  .ثمن االموال  المتعلقة بهذا االمتياز قبل أي حق اخر

حماية لحقوق أي انه جعل االولوية لسداد الضريبة المستحقة على كافة الحقوق االخرى 

كما ان المشرع خرج على قواعد القانون الخاص ككل من حقوق االمتياز العامة  .الخزانة العامة

حيث ان حقوق االمتياز العامة ترد على اموال المدين بحيث تخول للـدائن اسـتيفاء   . والخاصة

عقـار  على ردت دينه مقدما اال انه ال يثبت فيها حق التتبع اما حقوق االمتياز الخاصة فالنها و

يجب فيها الشهر ويحق للمشرع ان يمنح الدائنين حق التتبع على ذلك العقار او المنقول ويتميـز  

هذا عن حقوق االمتياز العامة انه يعطي الخزانة حق تتبع المال المحمل به االمتياز اذا انتقلـت  

بالغ المستحقة للخزانـة  ملكيته للغير وهذا ال يوجد في حقوق االمتياز العامة ويختلف امتياز الم

عن حقوق االمتياز الخاصة التي يرعاها القانون المدني حيث ان حقوق االمتياز الخاصة ال ترد 

                                                 
 .160، ص1960، جامعة االسكندرية، ذاتية القانون الضريبي: يهقدري نوقوال، عط  )1(



 26

على شئ منقول غير ان امتياز دين الدولة يرد على كافة اموال الممول من منقول وغير منقول 

ار بينما ال تتطلب ذلـك  كما يشترط القانون لحقوق االمتياز الشهر والعالنية اذا وردت على عق

إذن امتياز دين الدولة هو مستقل عـن قواعـد القـانون     .بالطبع بالنسبة لحقوق الخزانة العامة

     .الخاص فرضه القانون الضريبي من اجل حماية حقوق الخزانة العامة

  دين الضريبة  

  محمول غير مطلوب

ته به الن قانون الضـريبة  أي على الممول ان يسدد دين الضريبة الى الجباية قبل مطالب

يقول ذلك وذلك ضماناًً لسداد ديون الدولة التي تكون ضرورية الشباع الحاجات العامة ولتحقيق 

اهداف المجتمع االجتماعية واالقتصادية وهذا يعني ان دين الضريبة محموال ال منقوال ومطلوبا 

نون الضريبي مستقل عن القـانون  اداؤه الى الجباية الضريبية من قبل الممول وهذا دليل ان القا

واذا تأخر الممول عن سداد دين الضريبة فان القانون الضريبي يفرض تعويضاً علـى   .الخاص

الممول زيادة عن المبلغ االساسي المستحق ويبدأ سريان هذا التعويض اعتباراً من انتهاء الموعد 

لقانون الضـريبي عـن القـانون    دون مطالبة الممول وهذا دليل استقالل ا .المقرر الداء الدين

   .دين الضريبة واجب االداء رغم المنازعة في صحته او في مقداره .الخاص

على الممول ان يسدد دين الضريبة في وقته المقرر وان كان هناك خطأ في تقـديره او  

وهـذه   .ضع لمثل هذه الضريبة الن القاعدة تقول الدفع اوال ثـم المعارضـة  يخحتى لو كان ال 

دة الضريبية غير موجوده في القانون الخاص الذي يجعل المعارضة في الحكم موقفة للتنفيذ القاع

فالقانون الضريبي لم يجعل للممول اثراً في تحصيل مقدار الضريبة او في توقيته حتى تـتمكن  

  .الدولة ان تسير شؤونها بشكل منتظم

  دين الضريبة ال يقاص من دين اخر

لمقاصة القانونية عندما يكون هناك دينان في ذمة شخصـين  حدد القانون المدني شروط ا

كل منهما دائن ومدين لالخر فينقضي الدينان بحكم القانون بقدر االقل منهما بشرط ان يكون كل 



 27

منهما خاليا من النزاع مستحق االداء وان يكون كل من الدينين قابال للحجز وبالنسـبة للقـانون   

داء ديون الضريبة واختلف كتاب الماليـة حـول مبـررات    الضريبي ال يعتمد على المقاصة ال

امكانيات تطبيق المقاصة على الديون الضريبية ومبررات رفض هذه المقاصة وطالما انـه لـم   

يذكر نص في القانون الضريبي حول اجازة المقاصة فيجب علينا الرجوع الى القانون المـدني  

ق الثاني والذي يرفض ياما الفر .لقوانين الخاصةباعتباره ينطبق على كافة االمور التي تنظمها ا

وجود المقاصة بين دين الدولة ودين الفرد فذلك يحدده القانون المدني فمثال ال يجوز الحجز على 

واخيرا ال يمكن اجبـار   .ديون الدولة المستحقة وينعدم التكافؤ بين دين الدولة الممتاز ودين الفرد

وفـي نظـر   .حقة عليها بينما يجوز استيفاء الدين المستحق للدولةالدولة على الوفاءبالديون المست

 الدكتور قدري نيقوال ان وجود الذاتية المستقلة للقانون الضريبي هي الشرط الكافي لجعل ديـن 

الدولة ال يقاص من دين اخر النه ال يجوز التساوي بين الدول واالفراد فالدولة سلطة عامـة ال  

واه مع االفراد النها تتمتع بامتيازات ال يتمتع بها االفـراد كمـا ان   يمكن ان تقف على قدم المسا

المقاصة من الدولة والفرد غير منتجة لكال الطرفين فهي غير منتجة للفرد من حيث انه ال يمكن 

الحجز على ديون الدولة وغير منتجة للدولة ألنها تملك سلطة اإلجبـار بواسـطة اإلجـراءات    

نتيجة اختالف رأي الفريقين السابقين وحصل عدم اعتراف بذاتيـة   وحصل كل ذلك .الالإدارية

  .القانون الضريبي

ومعنى ذاتية القانون الضريبي أن يكون دين الضريبة مفروضا بحكم القـانون وواجـب   

وقامت الجهات الضريبية بتحديد جـزاءات   .أداؤه على الرغم من المنازعة قي صحته أو مقداره

وحددت ذاتيـة القـانون    ،بة لتتمكن الدولة من اشباع الحاجات العامةلضمان الوفاء بدين الضري

الضريبي عدم جواز المقاصة بين دين الضريبة المستحق للدولة وبين الممول كما هو في القضاء 

  .الفرنسي وكذلك القضاء المصري الن ذاتية القانون الضريبي مستقلة عن القوانين االخرى

تشتمل هذه الضمانات على  ،دين الضريبة وتحصيله وهناك ضمانات خاصة تشمل تحديد

حقوق االدارة الضريبية وحقوق الممول ازاء الخزانة ووضع القانون الضريبي القواعـد التـي   

  .تسمح بمراقبة العناصر الخاضعة للضريبة وتحديد دين الضريبة بدقة



 28

   )1(حقوق وامتيازات الخزانة

وحق توقيع الجزاءات على المخالفين من حق االطالع وحق التفتيش الحقوق وتشمل هذه 

  :الممولين وذلك دون االجراءات القضائية ومنها

حيث اعطيت مصلحة الضرائب حق االطالع على الدفاتر وكافة الوثائق  :حق االطالع .1

كما وضعت الجزاءات والعقوبات على كل مـن   .الخاصة بالممول لتحديد دين الضريبة

االطالع سـواء باالمتنـاع او اتـالف االوراق     يعرقل استخدام مصلحة الضرائب حق

والمستندات قبل انقضاء مدة التقادم التي يسقط بعدها حق الحكومـة فـي تنفيـذ تلـك     

 .العقوبات

حيث اعطي لموظفي الضرائب حق تفتيش بعض االمكنة التي يزاول فيها  :حق التفتيش .2

ـ  يش لالمـاكن  الممول نشاطه واعطي رجال الجمارك حق الضبط القضائي وحق التفت

 .واالشخاص والبضائع ووسائل النقل داخل الدائرة الجمركية

حيث اعطيت االدارة الضـريبية سـلطة تقـدير     :سلطة تقدير المادة الخاضعة للضريبة .3

البضائع وحرية كبيرة في تجميع البيانات واالدلة ومناقشـة الممـول لمعرفـة المـادة     

 الخاضعة 

ية في نطاق السعي للتقرب الـى حقيقـة المـادة    للضريبة وهذه الحرية لالدارة الضريب .4

 .الخاضعة للضريبة

حيث فرض المشرع جزاءات مختلفة على كل من يخالف احكـام   :حق توقيع الجزاءات .5

القانون وذلك لتقدير الوعاء الضريبي وتحديد دين الضريبة بدقـة وتعـويض الخزانـة    

 .الوقات المعلومة قانونيـا العامة عن االضرار التي يسببها عدم الوفاء بالضرائب في ا

 :فالمشرع الضريبي المصـري قـرر   ،ومن هذه الجزاءات الغرامة والتعويض والحبس

الغرامة والتعويض معا جزاء عدم تقديم االقرارات او المسـتندات او البيانـات التـي    
                                                 

 .186، مرجع سابق، صذاتية القانون الضريبي: قدري نوقوال، عطيه  )1(



 29

فرض الضريبة كما فرض الحبس والغرامة او احداهما فضال عن التعـويض  يحتاجها 

التخلص من اداء الضريبة كلها او بعضها سواء اعطـاء بيانـات    على كل ممول قصد

غير صحيحة او استعمال طرق غير مشروعة في اخفاء مبالغ تخضع للضريبة وكذلك 

الحبس والغرامة او احداهما على كل من عمل على تحـريض الممـول او مسـاعدته    

علـه مـن   للتخلص من الضريبة حيث يكون مسؤوال مع الممول على ما يترتب على ف

وكذلك الموظفين عليهم ابالغ الضريبة بالبيانات التـي تتصـل   .فروض ازاء الضرائب

 .بعملهم ويتعرضوا لجزاءات مالية في حال تواطئهم

 حق القيام باالجراءات التحفظية على اموال الممول لضمان تحصـيل ديـن الضـريبة    .6

يبة ومن هذه اعطيت مصلحة الضرائب حق القيام باجراءات لضمان تحصيل دين الضر

االجراءات منح الخزانة العامة حق تحصيل الضريبة اداريا دون اللجوء الـى القضـاء   

لسرعة التحصيل وكذلك وسيلة الحجز التنفيذي على اموال الممول بقيمـة مـا يكـون    

  .مستحقا من الضرائب

وقرر القانون الضريبي جعل دين الضريبة على جميع اموال المدين المنقـول وغيـر     

ول ومنح الخزانة العامة حق التتبع للحصول على المبلغ المستحق ضمانا لحقوقها وضـمانا  المنق

  .للتحصيل فدين الضريبة يجب ان يدفع اوال ثم يحق للمدين المعارضة بعدها وهذا هو المبدأ

فهذه الجزاءات الضريبية حماية لحقوق الخزانة وهذه االحكـام والجـزاءات يقررهـا      

القانون الضريبي فاذا لم يجد هذه االحكام في القوانين االخرى فعليه ان القاضي الضريبي حسب 

   .يجتهد ويبتكر االحكام المنسجمة مع القانون الضريبي

  : حقوق الممول

عمل القانون الضريبي على تنظيم قواعد تحصيل الضريبة وال تحصـل الضـريبة اال     

لها كما نظم جهات االختصاص التـي  بتوافر الواقعة المنشئة مع تحديد اجراءات ربطها وتحصي

تفصل بين الممول واالدارة في حال وجود نزاع حول تقدير الضـريبة كمـا حـدد المواعيـد     

  .واالجراءات الالزمة لضمان العدالة وحسن تقدير الوعاء



 30

واخيرا يعطي المشرع الضريبي الحق للممول في التظلم من قرارات التقـدير وابـداء     

لتي تولت الربط لكي تراجع نفسها ويتاكد الممول من الوصول الى تحديد اعتراضاته الى الجهة ا

  .دين الضريبة الالزم دفعه الى مصلحة الضرائب نتيجة نشاطه واعماله

  :)1(تأثير القانون الضريبي على تفسير القوانين الضريبية

لة ويعني ذلك انفتاح الغامض من عباراتها وسد النقص الذي قد يوجد في نصوصها وازا  

لتفسير التشريعي يقوم بـه   :التناقض في احكامها وتفسير القانون الضريبي يأخذ شكال من ثالثة

المشرع بتوضيح بعض النصوص التي حدثت خالفات حولها او تفسير فقهي يحـاول الفقهـاء   

القانونيين تحليل ودراسة القوانين الضريبية من اجل استخالص قواعدها ومبادئها من اجل سـد  

وقد يكون التفسير قضائيا للكشف عـن ارادة المشـرع    .يها وايجاد الحلول المالئمة لهاالنقص ف

الحقيقية او العمل على ايجاد الحلول المالئمة عن طريق االسـتنتاج او االلتجـاء الـى حكمـة     

  .التشريع واعماله التحضيرية ومصادره التاريخية

اثره على التفسير هـو التفسـير   والتفسير الذي نعنى به عند دراسة القانون الضريبي و  

ويثار حولهما التساؤل في كيفية تفسير القانون الضريبي هل يفسـر حرفيـا    ،الفقهي والقضائي

مناطا بالنصوص التشريعية دون االستعانة بوسائل خارجية كاالعمال التحضيرية او المصـادر  

قانون الضريبي عن طريق التاريخية وهذا يسمى التفسير الضيق للقانون الضريبي ام هل يفسر ال

العمل على كشف ما يقصد به المشرع الضريبي من النص من خالل القيـاس واالسـتنتاج او   

ولكن نـرد علـى هـذا     .االعتماد على التفاسير السابقة وهذا ما يطلق عليه علم التفسير الواسع

غموض فيـه  التساؤل في انه يجب التفريق بين حالتين اما ان يكون النص الضريبي واضحا ال 

   .وال لبس او ان يكون غامضا ال يفصح عن غرض الشارع

هي وضوح النص ووضوح ارادة المشرع حيث يخرج النص من التفسير الـى   :الحالة االولى

التطبيق المباشر والصحيح وفي هذه الحالة ال يجوز االلتجاء فيها الـى المصـادر التاريخيـة    

  .عياالخرى وليس لهذه افضلية على النص التشري

                                                 
 .90والتطبيق، ص النظم بين النظرية: الحاج، طارق )1(



 31

هي غموض النص والتي ال تنم عن رغبة المشرع بصورة كاملة فهنـا يختلـف    :الحالة الثانية

  :الفقه والقضاء اختالفا كبيرا حيث يوجد فريقان لكل منهما رأيه في التفسير

ينادي بااللتزام بالتفسير الحرفي على اساس انه قـانون اسـتثنائي ال يخضـع للقـوانين      :االول

اه نادى به كتاب المالية العامة منذ ان ظهرت التشريعات الضريبية وانصـار  االخرى وهذا االتج

هذا الفريق يرون ان مصدرا واحدا للقانون الضريبي وهو التشريع وارادة الشارع هي المصدر 

الوحيد لهذا القانون فال يمكن ان يتجاوز التفسير الكشف عن معنى النص التشريعي ومداه كمـا  

د ان تغيرت النظرة الى مصادر القانون بصفة عامة واصبح العـرف او  يحدده المشرع حتى بع

  .البحث العلمي هما المصدر للقانون ويمكن استخدامهما في القوانين الوضعية

لضـرائب  اان هذا التفسير العلمي الحر ال يدع مجاال لتفسـير   "Geny"ويرى االستاذ   

  .تهابمعنى   ان القاضي ال يستطيع انشاء الضرائب او زياد

وقد ظل التفسير الحرفي للتشريعات الضريبية المبدأ المتفق عليه في الفقه الفرنسي الى   

عهد قريب فال يتوسع في تفسيرها بحجة ان القانون الضريبي كباقي العقوبات يعد قيـدا علـى   

ا حرية االفراد في العمل والتملك وهذه االستنتاجات ال يجوز مدها بطريقة االستنتاج والقياس وك

هو الحال بالنسبة للقانون المدني حيث يفسر الشك لصالح المدين واعتمادا على القاعدة العامة في 

 االثبات بوقوع عبئه على المدعى حيث ان القانون الضريبي يجب ان يفسـر لصـالح الممـول   

وفي حالة عدم وجود النص الذي يفرض الضريبة فيجب عدم مطالبة الممـول بشـيء    )المدين(

ن االصل هو براءه الذمة حيث انه ال ضريبة بال جريمة وال عقوبة بال جناية ومن هنـا  منهما ال

ان اغلب الفقهـاء الـذين يقـرون بالتفسـير      .ال ينبغي استخدام القياس ابدا في مجال الضرائب

الحرفي للقوانين الضريبية ال يستبعدون الطرق االخرى في التفسير الحرفي للقوانين الضـريبية  

  .ظ بالغ االمر الذي ال يؤدي الى الخروج على فكرة التفسير الضيق للقانون الضريبيولكن بتحف

اما الفريق الثاني فهم يرون انه يجب ان يفسر قانون الضرائب كغيـره مـن القـوانين      

االخرى من اجل الوصول الى الكشف عن ارادة المشرع وتطبيق القانون بطريقة سـليمة دون  

على عكس التفسير الحرفي له  ،التفسير الواسع للقانون الضريبيفيها وانحياز للخزانة او الجور 



 32

االمر الذي قد يحمي الممول من تعسف االدارة ومن جهة يصون حقوق الخزانة مـن تهـرب   

اذن التفسير الواسع قد يحمي الممول من طغيان االدارة  ،الممولين من الضرائب المستحقة عليهم

لممول من اعفاء يتمتع به نتيجة لنص قانوني عام تؤكـده ارادة  الضريبية اذا ما ارادت حرمان ا

  .المشرع وان التفسير الواسع قد يصون حقوق الخزانة ازاء الممول

وتحريم االلتجاء الى القياس قد يؤدي الى االخالل بمبدأ اساسي من مبادئ الدستور وهو   

  .نون الضريبي بشكل ضيقمبدأ المساواة في تحمل االعباء العامة هذا اذا تم تفسير القا

قـدري  "يتفق الباحث مع رأي اخر في تفسير القانون الضريبي مثال ذلك رأي الدكتور   

 الذي يرى ان القانون الضريبي له ذاتيته المستقلة وله قواعده الخاصة وبالتالي يجـب  )1("عطية

وبهذا فال يجـب  ان تفسر احكامه طبقا لذاتيته وحدها ودون الرجوع لالحكام والقوانين االخرى 

اعتبار القانون الضريبي استثنائيا كما هو الحال بالنسبة النصار فريق التفسير الحرفي وال يجب 

اعتبار القانون الضريبي عاديا كما يراه انصار التفسير الحر الواسع ولكن يجب ان يفسر القانون 

ارادة المشرع فيكون  الضريبي طبقا للمعنى الذي يقصده وفي نطاق المبادئ الضريبية في حدود

التفسير واسعا او ضيقا حتى يتم التوصل الى الكشف عن قصد المشرع الخاص واذا لم يتم ذلك 

  .يجب تفسير النص لصالح الخزانة طبقا للقصد العام للمشرع الضريبي

بناء على ما سبق فان تفسير القانون الضريبي وفقا لهذا المذهب يكون واسعا اذا كانـت    

ع الى تقدير قاعدة عامة حيث يجب ان يطبق النص حسب ما اراده المشرع وبـذلك  ارادة المشر

يفسر النص بطريقة القياس وال يجب االلتجاء الى كافة التفاسير حتى تكون ارادة المشرع حقيقة 

  .كاملة

وبناء عليه نرى القضاء الفرنسي يستخدم قاعدة التفسير الحر بالنسبة للضـرائب علـى     

لشارع الضريبي تتمثل في تقرير قاعدة عامة تتمثل بفرض الضريبة المباشـرة  اساس ان ارادة ا

على كافة الدخول وعدم اجازة أي تهرب  منها تحت حجة انه لم يرد فيه نص ذلك الن نظـام  

  .المشرع الضريبي الفرنسي يريد وضع نظام ضريبي كامل بشأن ضريبة الدخل
                                                 

 .160، مرجع سلبق، صذاتية القانون الضريبي: قدري نوقوال، عطيه )1(



 33

قانون الضريبي فيما يتصل بضريبة الدخل اما القضاء المصري فيطبق التفسير الواسع لل  

ان االلتـزام بالضـريبة علـى االربـاح      1950حيث قضت محكمة النقد في احد احكامها سنة 

التجارية والصناعية انما تقع على الشركاء وليس على الشركة الن ارباح الشركة اصال تـؤول  

  .للشركاء فتحسب عليهم الضريبة

ون الضريبي لهذا المذهب يجب ان يكون ضـيقا اذا مـا   ومن جهة ثانية فان تفسير القان  

ارادت ارادة المشرع الضريبي اعطاء النص تفسيرا ضيقا ومحدودا او الى اللجوء الـى حكـم   

حيث يطبق النص على االمور التي ارادها المشرع ال الى غيرها مثال ذلك في فرنسـا   استثنائي

ى المفهوم الضيق للقانون الضـريبي الن ارادة  بالنسبة للضرائب غير المباشرة يلجأ المفسرون ال

المشرع في فرنسا بالنسبة لهذا النوع من الضرائب انه قصد وقائع معينة جعل االلتزام الضريبي 

  .قاصرا عليها وال يمتد الى غيرها مثل االلتجاء الى طريقتي التوسع في التفسير او القياس

  :الخالصة

كان القانون الضريبي واضحا لدى رغبة المشرع  اذا :في حال تفسير القانون الضريبي  

فان الفقه والقضاء يعمالن على تطبيق النصوص الضريبية كما هي اما اذا كان النص غامضـا  

فينبغي البحث عن روح التشريع والتعرف على النية الحقيقية للمشرع واذا كانت نيته تطبيق حكم 

وال يجوز القياس اما اذا كانت نية المشرع هـو  استثنائي وجب االلتزام بالتفسير الضيق للقانون 

 ،والـى القيـاس   ايجاد قاعدة عامة في احدى مجاالت الضرائب فيتم اللجوء الى التفسير الواسع

واللجوء الى االعمال التحضيرية والمصادر التاريخية وكافة طرق التفسير وذلك للوصول الـى  

     .غاية المشرع الحقيقية من هذه النصوص

  )1(المكلف :ثانيا

ان اصطالح المكلف الذي سوف نقوم بدراسته في هـذه الصـفحات يعنـي الشـخص     

  .المعنوي الذي يقوم برفد الخزانة العامة بما يقوم بتوريده من ضرائب محددة الطبيعي او
                                                 

، مكتبة ومطبعة اإلشـعاع الفنيـة،   اإلطار القانوني للعالقة بين الممول واإلدارة الضريبيةعد، محي محمد س. انظر د )1(

 .وما بعدها 143ص



 34

 فاإلدارة الضريبية تطالب المكلفين بسرعة تسديد ما في ذمتهم من ديون ضريبية للخزانة

  .العامة للدولة

  : تتفرع دراستنا في هذا المجال إلى ثالثة أقسام هي على الترتيب.ضوء ما تقدموفي 

  مفهوم المكلف -1

 حقوق المكلف -2

  التزامات المكلف -3

  مفهوم المكلف

لتحديد مفهوم المكلف فانه يتعين تعريف المكلف في القانون الضريبي وكـذلك الحـديث   

نادا إلى ذلك تنقسم دراستنا في هـذا  واست .عن تنوع المكلفين وتقسيماتهم ووسائل معيشة المكلف

  :االتجاه إلى أربعة أقسام

  يف المكلف في القانون الضريبعر  -1

  تنوع المكلفين  -2

  تقسيمات المكلفين  -3

  وسائل معيشة المكلفين   -4

  تعريف المكلف في القانون الضريبي :أوال

  .)1("قانونالمكلف هو كل شخص طبيعي أو معنوي يخضع للضريبة بموجب أحكام هذا ال"

هو كل شخص ملزم بدفع المساهمات الضريبية مـن  :وبهذا االتجاه يمكن تعريف المكلف

  .ضرائب ورسوم والتي يكون تحصيلها مصرح به وفقا للقانون

                                                 
 .1، مادة رقم 2004انظر القانون ضريبة الدخل الفلسطيتي لسنة  )1(



 35

 واستنادا إلى ذلك فان أي شخص يتمتع بأحد الدخول التي نص عليها القانون في مـواده 

  :الي ان يدفع الضريبة المقررة كالتزامالمختلفة يدخل ضمن تعريف المكلف وعليه بالت

  الضريبة الموحدة على دخل األشخاص الطبيعيين   -1

المكلف الفرد والشريك في شركة التضامن وشـركة التوصـية   :  الشخص الطبيعي(( 

  )).البسيطة وأية شركات أشخاص يحددها القانون

ويـة كجمعيـات   كل إدارة أو مؤسسة يمنحها القانون شخصية معن :الشخص المعنوي(( 

 على اختالف أنواعها والشركات المساهمة، أو ذات المسؤولية المحـددة وشـركات التوصـية   

دارة أو مؤسسة لها شخصية باألسهم والشركات األجنبية سواء كانت مقيمة أو غير مقيمة وكل إ

  .                                          ))معنوية

 موال ـ الضريبة على أرباح شركات األ 2

الشركة المساهمة العامة أو المساهمة الخصوصية المحدودة المسـجلة فـي    :الشركة(( 

والشـركة  األجنبيـة أو فروعهـا العاملـة فـي       ،فلسطين وفقا لقانون الشركات المعمول بها

  )).فلسطين

تفرض الضريبة على مجموعة الدخل الخاضـع للضـريبة    :طريقة فرض الضريبة(( 

  )).تطبيق التنزيالت واإلعفاءات على مجموع مصادر الدخل المختلفةوبصورة موحدة،ويتم 

  ـ ظاهرة نقل عبء الضريبة 3

 لقد اتضح لنا ان المكلف هو ذلك الشخص الذي يتحمل العبء القانوني للضريبة، لكـن 

للضريبة  المالحظ أن المكلف بهذا المعنى قد ال يتحمل دائما العبء االقتصادي أو العبء المادي

 صل في حالة ظاهرة نقل عبء الضريبة حيث يتم فرض الضريبة على المكلف قانونـا، كما يح

هذه الظاهرة تحدث في  .ويمكن لهذا األخير من نقل العبء إلى شخص غيره وذلك الذي يدفعها

  .)المستهلك -تاجر التجزئة  -تاجر الجملة (  الضرائب غير المباشرة



 36

   :المنبع ة تحصيل الضريبة عن طريق الحجز منـ  حالة التضامن عند إعسار المكلف وحال 4

لقد عرفنا أن المكلف يجب أن يدفع الضريبة شخصيا ولكن قد يسمح القانون في الواقـع  

لطرف الخزانة العامة أن تطالب بدفع الدين الضريبي من شخص غير شخص المكلف وهو هنا 

  :ي حالتين أساسيتين وهمالذلك ال بد من التفريق بين المكلف والمدين ف .المدين بالضريبة

حالة التضامن عند إعسار المكلف وحالة تحصيل الضريبة عن طريق الحجز من المنبع                          

نهـا فـي   حدد القانون حالة التضامن هـذه وذلـك بكو   :أ ـ حالة التضامن عند إعسار المكلف 

خلفه اعتمادا على أن التضامن الضريبي بـين المكلـف   اجهة ممثلي المكلف او في مواجهة مو

إضافة إلى حالة الغش التي قـد  ،والمدين يبعد الخسارة عن الخزانة التي تنتج عند إعسار المكلف

  .وبعض األشخاص بهدف التخلص من عبء الضريبة تحدث بين المكلف

تلزم اإلدارة الضريبية من باب التبسيط في التحصـيل الضـريبي    :حالة الحجز من المنبع -ب

بان يخصـم مـن الـدخل    ) )مثال صاحب العمل(( شخصا اخر غير المكلف وهو المدين بالدخل

إما صـاحب الـدخل أو    .مباشرة مبلغ الضريبة،فهو بذلك المدين بالدخل وهو المدين بالضريبة

  .المستفيد من الدخل فهو هنا المكلف

  )1(تنوع المكلفين  ـ :ثانيا

حسب طبيعـتهم ووضـعهم    االمكلفون سواء كانوا طبيعيين أو معنويين يمكن ان يتفرعو

  .االجتماعي أو المهني

  :التنوع في الطبيعة  -1

ان المكلف قد يكون شخصا من أشخاص القانون العام أو شخصا من أشخاص القـانون  

  .المكلفينوفي ما يلي سنتعرض لطبيعة كل مكلف من هؤالء  ،الخاص

                                                 
 .بعدها وما 147مرجع سابق، صاإلطار القانوني للعالقة بين الممول واإلدارة الضريبية، : محي محمد سعد )1(



 37

المعروف في الماضي أن الديبلوماسي هو الشخص األجنبـي الوحيـد    :المكلف األجنبي   -أ 

إال انه مـع تطـور وتقـدم وسـائل     ،وهو كذلك لم يكن مكلفا بسبب اإلعفاء الضريبي

المواصالت فقد تكاثرت وتعددت الشركات الدولية بجنسيات متعددة وكذلك العاملون من 

ويالحظ انه ال توجد قاعدة عامـة فـي    .ن او يعملون في الخارجاألفراد والذين يقيمو

كـذلك   .القانون الدولي تمنع الدولة من سياسة التمييز الضريبي بين الوطني واألجنبـي 

  .توجد معاهدات ثنائية تتعهد بعدم التمييز الضريبي ومعاهدات التكامل االقتصادي

أن عدد الشركات المكلفة يتزايـد   يستشف من الواقع العملي :الشخص المعنوي كمكلف   -ب

  .وان إنشاء الضرائب على الشركات كأشخاص معنوية يعد استحداثا لمكلفين جدد

من اسـتطالع النظـام الضـريبي يتبـين لنـا أن       :األشخاص المعنوية العامة كمكلفين   -ج 

مكلفا ولكن إضافة إلى ذلك مشروعات  أصبحتمشروعات القطاع العام ليست فقط التي 

  .ليات أو المحافظاتالمح

   :التنوع في الوضع المهني أو االجتماعي   -2

أوضاع المكلفين تتحدد بناء على طوائفهم االجتماعية والمهنية،األمر الذي يـؤدي إلـى   

  .تباين أساس الفرض الضريبي

تنوع وضع المكلف على أساس مقدار الفرض الضريبي ليس المكلفـون علـى نفـس       -أ

كليفية التي تختلف من مكلف إلى آخر وقد تختلف من ضريبة إلى الدرجة من المقدرة الت

أخرى بناء على الظروف العائلية والشخصية لكل مكلف وبناء على قدرته على الـدفع  

  .مما يجوز تسميتها بمبدأ الشخصية في الضريبة

اإلطار المهني للمكلف فـي   تنوع وضع المكلف على أساس مركزه المهني واالقتصادي  -ب

  .هو الذي يحدد األهمية المالية له) مركزه االقتصادي(  المجتمع

  



 38

  تقسيمات المكلفين

 لتحديد تقسيمات المكلفين يأخذ المشرع الضريبي بعدة مقاييس،فقد يعتمد علـى صـغار  

 ومتوسطي وكبار المكلفين، وقد يعتمد على رقم األعمال أو الـدخول أو الضـريبة المدفوعـة   

  .بواسطة المكلف

  .تقسيم المكلفين على أساس كبار ومتوسطي وصغار المكلفين :التقسيم األول

يتم تمييز فئة صغار المكلفين في مقابل المكلفين اآلخرين باالستناد إلى اإلعفاء الضريبي 

  .بعد أن يتضح من هو المكلف الملتزم ومن هو المكلف المعفي

  ).  معيار المعرفة والسلطة أو القدرة( ى أساس معيار اجتماعيتقسيم المكلفين عل :التقسيم الثاني

وهو عادة المكلف األعزب المجرد من كل شئ حيث ليس لديه زوجة  :المكلف البسيط   -أ

   .وال أطفال وال ذمة مالية وال دخول مميزة

وجد بين المكلفين مجموعة على شكل كتلة أو جبهة مركزية تتعلـق  ي :المكلف المتوسط  -ب

  . وهذه المجموعة تتميز بخصائص مشتركة .الت متعددةبحا

    :المكلفون المخططون أو المديرون :التقسيم الثالث

وهؤالء هم عمالقة االقتصاد الذين يمتلكون اإلمكانية والمعرفـة إضـافة إلـى القـدرة       

ا يتيح وأهمية هؤالء المكلفين تتركز في ثقلهم االقتصادي أو االجتماعي أو السياسي مم .والسلطة

  .لهم إمكانية الحصول على القوانين الضريبية التي تتالءم مع مصالحهم

   )1(وسائل معيشة المكلف

 فان المكلف ال بد ان يكون له محل محدد يتواجد فيـه ،وفقا لما جرت عليه األمور عادة  

  .وان يكون له كذلك السبيل المادي الذي يعيش منه حياته وعليه تفرض الضرائب

                                                 
 .40مرجع سابق، ص، القانوني للعالقة بين الممول واإلدارة الضريبيةاإلطار : محي محمد سعد )1(



 39

   :يشة المكلفمكان مع   -1

 المكلف كفرد يعيش حياته في المجتمع داخل دولته أو داخل دولة أجنبية وفي إقليم معين  

وداخل سكن محدد ويوجد له مقر عمل رئيسي معلوم وهو الذي محل ربط الضريبة وفي هـذا  

  :على ما يلي 1الشان ينص القانون الضريبي الفلسطيني في المادة 

فيهـا   يوما خالل السنة التي تحقق )120( كن فلسطين مدة ال تقل عنالفلسطيني الذي س :المقيم"

  .الدخل متصلة أو متقطعة وكان له مكان إقامة دائم في فلسطين وعمل عمال رئيسيا فيها

لفلسطيني إذا كان خالل أي فترة من السنة موظفا أو مستخدما لدى السلطة الوطنيـة أو  ا - 

  .أي هيئة محلية

  .خص معنوي خارج فلسطينالفلسطيني المعار إلى ش - 

الشخص الطبيعي غير الفلسطيني الذي سكن فلسطين خالل السنة التي تحقق فيها الدخل 

  .يوما متصلة أو متقطعة )183( مدة ال تقل عن

  ".الشخص المعنوي المؤسس بموجب القوانين الفلسطينية ويكون مركز إدارته في فلسطين...

   :وسائل معيشة المكلف

 حياته الخاصة وعلى حياة أسرته من موارده الماديـة الخاصـة بـه،    ينفق المكلف على

وعليه فان المكلف في حالة تزايد االستقطاعات الضريبية فإنها ستقوده إلى عـدد مـن النتـائج    

الهامة والتي سوف تؤثر على مستوى معيشة المكلف فقد تمنعه أو تحرمه مـن بعـض السـلع    

قبل الفرض الضريبي،كذلك تؤثر في االدخار إما بإنقاصه  االستهالكية التي كان يستطيع اقتنائها

أو عدم إمكانيته،إضافة إلى أن االستقطاع الضريبي قد يقود إلى التضحية بمدخرات سابقة مـن  

كذلك فان أحد نتائج االسـتقطاع الضـريبي هـو الغـش      .اجل االحتفاظ بمعدل استهالك معتاد

  .الضريبي للتخلص من ثقل الضريبة



 40

  فينحقوق المكل

  .الحقوق األساسية للمكلف   -أ

  .الضمانات الممنوحة للمكلف  -ب

  :الحقوق األساسية للمكلف

يرغب المكلف دائما في وجود التوزيع العادل لألعباء العامة، وتمشيا مع هـذا المعنـى   

فهو يتمنى أن تصان حقوقه كمواطن محترم انطالقا من احترام الحرية الفردية وحـق الـدفاع   

  .كذلك العقوبات الرادعة والمتالئمة مع حجم المخالفاتوسبل الطعن و

  :الحقوق األساسية للمكلف في الميدان الضريبي نجد أشهرومن 

  .مبدأ الموافقة أو الرضاء بالضريبة  -1

  .الحق في االعتراض  -2

  .الحق في االستعالم الضريبي  -3

  .الحق في المساعدة الضريبية  -4

  .الحق في اللجوء إلى القضاء  -5

  .حق المكلف في استرداد المبالغ الزائدة  -6

  .حق المكلف في احترام حريته وفي مقاومة الظلم  -7

   )1(الضمانات الممنوحة للمكلف

  .ضمانات المكلفين أثناء الفحوص والمراجعات الدقيقة لكل الحاالت الضريبية  -1

  .تعميق الضمانات بصدد السر المهني  -2

                                                 
 .50األطار القثانوني بين الممول واألدارة الضريبية، مرجع سابق، ص: محمد سعد. د  )1(



 41

  .للضريبةإمكانية تصحيح الربط النهائي   -3

  .ضمان خاص بتشكيل لجنة الطعن  -4

               وسائل اإلعـالم المختلفـة المرئيـة    ضمان توصيل المعلومات الضريبية للمكلفين بكل   -5

          .والمسموعة والمكتوبة  

  .ضمان الحد األدنى الالزم للمعيشة  -6

  التزامات المكلف

  .االلتزام بتقديم اإلقرار الضريبي  -1

  .االلتزام بدفع الضريبة  -2

  .االلتزام بتقديم الدفاتر والسجالت  -3

  .االلتزام باألخطار عن التوقف عن العمل  -4

  .االلتزام باألخطار عن الشقق المفروشة  -5

  .االلتزام بعمل البطاقة الضريبية  -6

  .االلتزام بتقديم إقرار الثروة  -7

  .االلتزام بتقديم أخطار مزاولة النشاط  -8

  اإلدارة الضريبية :ثاثال

تكمن أهمية اإلدارة الضريبية في كونها األداة التي ترتكز عليها الدولة في تطبيق إحدى 

   .)1(أهم السياسات المالية للدولة ذلك أن إيرادات الضرائب هي بند مهم من بنود موازنة الدولة

% 78 ما نسـبته بلغت ) 2002( حيث ان العائدات الضريبية للسلطة الفلسطينية من العام

 اما مستوى كفاءة االدارة الضريبية فكثيرا ما تكون هـي " .إجمالي اإليرادات المحلية للسلطة من

                                                 
 .الفلسطينية، كشف اإليرادات المقارن، وزارة المالية )2003(قانون الموازنة الفلسطيني لعام  )1(



 42

لـذلك   .ما وتحقيق اهداف السياسة الضريبية او عدم تحقيقهاالفيصل في امكانية تطبيق ضريبة 

ب التي يمكـن  فانه يجب ان يراعي عند تصميم النظام الضريبي اختيار تلك االنواع من الضرائ

  .)1("للجهاز الضريبي المتاح ادارتها بكفاءة مرتفعة

  )2(أهمية اإلدارة الضريبية

يتبلور نجاح الدولة في تحقيق األهداف التي تؤمن للمواطن عيشا كريما في ظـل نظـام   

  .سليم ذلك أن حياة المواطن اإليجابية تتحقق بنجاح الدولة في تطبيق السياسات االقتصادية

 .لضريبي هو انعكاس لسياسة الدولة المالية كأحد أهم وحدات النظام االقتصاديوالنظام ا

وتكمن أهمية النظام الضريبي في مرونة تطبيقه بسائر األوضاع وفي الفهـم الصـحيح لرسـم    

  .السياسات الضريبية للدولة

   مهام اإلدارة الضريبية

  .التخطيط  -1

  .التنظيم الضريبي  -2

  .التوجيه  -3

  .الرقابة  -4

  اإلدارة الضريبية في فلسطين

لقد ورثت السلطة الفلسطينية عن االحتالل النظام الضريبي الـذي كـان مطبقـا فـي     

) 1964(  لسنة) 25( ميالدي،حيث أن القانون األردني رقم) 1967( األراضي المحتلة منذ عام

 لسـنة  ) 13( مكان القانون الضريبي المطبق قبل فترة االحتالل في الضفة الغربية، والقانون رق

  .ميالدية في قطاع غزة) 1947(

                                                 
 .87، صماليه عامة: حامد دراز  )1(

 .18، صإدارة المنازعات الضريبية في ربط وتحصيل الضرائب ،2003: كرش، شريف مصباح أبو  )2(



 43

وعليه عدل االحتالل هذه القوانين  من خالل إصدار األوامر العسكرية وشوه القـوانين  

  .افلسطيني االمطبقة ولكن السلطة الفلسطينية جعلت اإلدارة الضريبية تأخذ مفهوم

   :هيكلية مديرية ضريبة الدخل

  .وحدة الرقابة والتفتيش -1

 .ب والتوعية واإلعالموحدة التدري -2

 .وحدة التقدير والمسح الميداني -3

 .وحدة المعلومات والبيانات -4

 .وحدة الشؤون القانونية -5

 .وحدة الشؤون المالية واإلدارية -6

 .وحدة الجباية والتحصيل -7

  .)ضريبة دخل الشركات( وحدة الشركات -8

  سلطات اإلدارة الضريبية وحقوقها 

  .سلطات البحث والرقابة  -أ

  .ان التحصيل الضريبيسلطات ضم  -ب

  سلطات الفحص والرقابة

  .الحق في االطالع :أوال

  .الحق في االستيضاح او التبرير :ثانيا

  .الحق في الفحص الدقيق :ثالثا

  .الحق في تفتيش المسكن :رابعا



 44

  سلطات ضمان تحصيل الضريبة

  .سلطة توقيع الحجز على أموال المدين  -1

  .تحت أي يد للوفاء بالدين الضريبي حق اإلدارة في تتبع أموال المدين  -2

  .امتياز الخزانة  -3

  )1(أهم االلتزامات العامة لإلدارة الضريبية

  .عدم التعسف في استخدام السلطات المخولة لها  -1

  .التطبيق الصحيح للقانون وعدم إصدار التفسيرات المتناقضة  -2

  .احترام الحريات الفردية والشخصية للمكلف  -3

  في الحياة الشخصية للمكلفعدم التدخل   -4

  حق المكلف في الدفاع عن نفسه  -5

  احترام وقت المكلف  -6

  أهم االلتزامات الخاصة باإلدارة الضريبية

  .االلتزام بسر المهنة  -1

  .عبء اإلثبات في بعض الحاالت  -2

  .االلتزام بأخطار المكلف  -3

  .االلتزام بإعالم المكلف بحقوقه وبواجباته  -4

  .رد المبالغ التي حصلتها بدون وجهااللتزام ب  -5

                                                 
 .60، مرجع سابق، صاإلطار القانوني للعالقة بين الممول واإلدارة الضريبية: محيي محمد سعد )1(



 45

   :مقومات نجاح االدارة الضريبية

لعـل مـن    ،يتطلب نجاح االدارة الضريبية في اداء وظائفها ان تتوافر لها عدة مقومات

  :اهمها ما يلي

الواسعة التي حققها ارتفـاع مسـتوى   العناصر الفنية ذات الكفاءة العالية والخبرة  توفر -1

  .أهيلها وتدريبها

وفرض  ،تتميز بدقتها وسرعة اكتشاف مخالفات االجهزة المختلفةالتي نظم الرقابة  توفر -2

 .العقوبات المناسبة لضمان انتظام سير العمل

توفر نظم االجور التي تكفل حصول موظفي االدارة الضريبية علـى اجـور تناسـب    " -3

ـ   ،طبيعة وابعاد ما يضطلعون  به من مسؤوليات ى وعلى مكافآت تشجيعية تنطـوي عل

  .)1("حوافر فعالة للمجدين منهم

  

  

  

  

  

                                                 
 .50، صالتشريع الضريبي: س البطريقعاصم بشور، نور اهللا نور اهللا، يون )1(



 46

  

  

  

  

  

   لثالفصل الثا

  أضواء على القانون الضريبي 

  ركائز القانون الضريبي  :اوال

  ضرورة االصالح الضريبي في السلطة الفلسطينية   :ثانيا

  ضمانات االدارة الضريبية :ثالثا

  ضمانات المكلفين :رابعا

    

  

  

  

  



 47

  ركائز القانون الضريبي :أوالً

في هذا المبحث نقدم محاولة من اجل تصوير نظرية عامة للتشريع الضريبي تعبر مـن  

وذلك بقصد الكشف عـن   ،ناحية عن خصائصها القانونية المشتركة وبالمقابلة مع الشريعة العامة

  .مدى ما يتوفر للتشريع الضريبي من ذاتية في عالم القانون

  النظام الضريبي 

فالبعض يرى ان مفهـوم   واألجنبيةيبي في الكتابات العربية عدد تعريفات النظام الضرتت"

علما بأن النظام الضـريبي يمثـل    .)1("النظام الضريبي يتراوح بين مفهوم واسع ومفهوم ضيق

  .مجموعة القواعد الوضعية المعمول بها فعال في بلد وفي وقت معينين

او بعبـارة  ) )الضريبي القانون(( ـ  ولما كان النظام الضريبي يمثل ـ في هذا المعنى 

دراسـة   -وعلى وجه التحديد  ن دراسة التقنية الضريبية تعنيفإ) )التشريع الضريبي(( اخرى 

    .وبمنهج التحليل القانوني بداهة ،التشريع الضريبي لبلد معين

تلك هي النظرة القانونية للضريبة في مواجهة النظرية العلمية والتـي تعنـى بتصـوير    

حدث االستقطاع الضريبي في ذاته وفي عالقاته ومن ثم بالضريبة باعتبارها الخصائص العامة ل

  .حدثا اجتماعيا

  دراسة النظم الضريبية  أهمية

  :تتضح اهمية دراسة النظم الضريبية من استعراض تأثيراتها على كل من

  .الذي قد يبدى اهتماما بمركزه المالي قبل وبعد الضريبة ،المستوى الوحدى للممول  -1

  .الذي قد يغرم او يغنم بسبب الضريبة ،المستوى التجميعي القومي  -2

  .ء او المزايا الضريبية الدوليةالمستوى الدولي الذي قد يهتم افراده بمقارنة االعبا  -3

                                                 
 . 15، الدار الجامعية، ص)دخل تحليل مقارن(النظم الضريبية، 2000: عثمان، سعيد عبد العزيز )1(



 48

  الذي قد يهتم في اجمالية بمعالجة التشوهات التي قد تحدثها الضـريبة   ،المستوى الدولي  -4

  .في تخصيص الموارد االقتصادية  

ولننتقل اآلن الى تصوير الركائز العامة لذاتية القانون الضريبي ان الركيـزة االم لهـذه   

الركائز تتمثل في موقف النظام الرأسمالي من الحياة االقتصادية ان النظام الكالسيكي مبني على 

علـى   بناء .جعل سلطة الدولة بعيدة عن الحياة االقتصادية فال تظهر عليها اال في اضيق الزوايا

الفلسفة القاضية بان في كل تدخل من جانب السلطة في تلك الحياة اجحاف بالملكية الخاصة ومن 

بل وبتوزيع الدخول الفرديـة علـى    ،وان جهاز السوق كفيل بتحديد اثمان المنتجات ،ثم بالحرية

  .صورة تهيئ لمجتمع الوفرة المنشود

وانـه ال  " ،يس المستحيل االمثلان تصميم النظام الضريبي هو فن الممكن المستحب ول

توجد نسخة واحدة للنظم الضريبية وال حتى مجموعة محددة من النسخ للنظام الضريبي وانمـا  

واعتمادا على ما سـبق   .)1("كل نظام ضريبي هو نسيج وحدة ال ينبغي ان ينقل او يقلد او يكرر

تجـات والخـدمات والـدخول    ليس من سبيل لتمويل اجهزة الدولة اال باالستقطاع من اثمان المن

  .الخاصة االمر الذي يشكل تهديدا اللية جهاز السوق

 شـد لذلك كان من غير المستغرب وبحكم فلسفة النظام الراسمالي ان يحاط االستقطاع با

وعليه جاء االصل االول من االصول العامة المشكلة لذاتية القـانون الضـريبي والـذي     .القيود

يبي هو قانون تشريعي المصدر أي ان ذلك يعني قصر االختصاص القانون الضر :يتمثل في ان

  .في شئون الضرائب على سلطة التشريع

واستطرادا من هذه الركيزة ال بد ان يجرى منطق الفلسفة الى النهاية فيرى في القـانون  

مـا  الضريبي والصادر نيابيا تمثيليا قانونا محيقا بالحرية الفردية بل ومهددا لجهاز الثمن كلـه م 

لكـن   .يتعين معه عدم التوسع في تفسير احكامه وهذا هو االصل الثاني لذاتية القانون الضريبي

االستقطاع الضريبي لم يعد مجردا كأداة تمويلية الجهزة الدولة وانما اصبح قادرا علـى تأكيـد   

  .دور المقوم لالعوجاج المتوقع في آلية جهاز الثمن

                                                 
 .65، صالضريبة الموحدة على دخل األشخاص الطبيعين: محمد مرسي فهمي وآخرون )1(



 49

الكراهية المادية في مقابلة المشـروعات الخاصـة   وهكذا تم وضع سلطة الدولة بقوتها ا

  .االقتصادي ونفوذها

وانطالقا من هذا الواقع تمخض االصل الثالث من اصول الذاتية المعتمد على المواجهـة  

بين سلطة الدولة وبين القوى االقتصادية العنيدة وهنا كان البد ان يحاط مركز سلطة الدولة فـي  

زات في مواجهة المكلفين من اجل ان تعمل الدولـة فـي هـذا    شئون الضرائب بضمانات وامتيا

  .المجال من مركز قوتها السياسية والقانونية في مواجهة مراكز القوة االقتصادية

   :وتفرع عن هذا االصل السالف الذكر امران مهمان

  .القوةمركزيا مما يجعل هذه االدارة في تكييف عالقة الممول باالدارة الجبائية تكييفا قانون :ًأوال

تخويل االدارة الجبائية طائفة من السلطات في مواجهة المكلفين بالضريبة واحاطـة ديـن    :ثانيا

  .الضريبة بطائفة امتيازات تخرج بها على اصول الشريعة العامة

ومن الجديد بالذكر ان مولد القانون الضريبي الحديث يرجع الى عوامل سياسية صـرفة  

  .الحكم فقد ارتبط منذ مولده بنظام

لقـد   .حيث ان النظام البرلماني في انكلترا وغيرها يعتبر هو والقانون الضريبي توأمان

بل ان النظام البرلماني كان وليد القانون الضـريبي   ،ولدا معا ثم صار كل منهما يؤثر في االخر

   .الى ان تطور قابعا في ظل هذا القانون

دستوريا كان ينتج غالبا نتيجة الزمـة   وعموما فان تطور نظم الحكم في الدول العريقة

مالية تؤدي لنقل اختصاص مالي من هيئة حاكمة الى اخرى ومثال ذلك النظام البرلمـاني فـي   

  .انكلترا حيث تطور نتيجة مشاكل مالية من اجل حماية المكلفين بالضرائب

التي تفجرت عـن مشـاكل    1789وهذا الحال له شبيه في فرنسا وثورتها الكبرى عام 

مالية مما وجه رجال الثورة فيها الى العناية اوال بأمر القانون الضريبي مما يوحي من خالله ان 

  .الحرية السياسية مرتبطة بالضريبة التي ترسخها



 50

واما عن رؤية الفيلسوف مونتسكيو من ان موارد الدولة ان هـي اال انصـبة يؤديهـا    

 .ا يبقى في ايديهم منها ولتكفل لهم التمتع بهاالمواطنون من اموالهم لقاء ان تؤمنهم الدولة على م

هذا يعني ان المواطن يبرم لدى دولته عقد تأمين لقاء جعل يؤديه من هذا المال وهذا الجعل هـو  

  .الضريبة

حيث انه في  ،وهذا الكالم الفلسفي هو كالم نظري بحت النه يجافي فن الضريبة بالذات

فليس ثمة مجال  ،تدفع لقاء ما تؤديه الدولة للمواطن ضرائب الدخل والتي تبدو وكأنها بصورتها

  .للربط النسبي بين خدمات الدولة واعباء الممولين المالية

ان تصور الضريبة على هيئة اجر لخدمة الدولة يتعارض مع النظـام الواقـع والـذي    

والخدمـة   بموجبه يدفع الغني ضرائب ال تعود حصيلتها بنفع اال على الفقير مثل التعليم المجاني

  .الصحية العامة

ولكن العتبارات صوب العدالة يعتمد تمويل هذه الخدمات على ضرائب يتحملها االغنياء 

  .وهكذا ال يتفق ذلك التصور المتقدم والواقع فالتاريخ ال يقره والتظام الضريبي يأباه .في اموالهم

فمن ناحيـة جعلـت   "  هناك نتيجتان اساسيتان لوجود الذاتية المستقلة للقانون الضريبيو

هذه الذاتية دين الضريبة ممتازا ومحموال وواجب االداء رغم المنازعة في صحته او في مقداره 

ومن ناحية اخرى اثـرت هـذه    .ـ كما انها فرضت جزاءات خاصة تكفل الوفاء بدين الضريبة

ية من حيث الذاتية على طريق تفسير النصوص الضريبية فجعلت التفسير يتم في اطار هذه الذات

ضرورة تفسير النصوص الضريبية طبقا للمعنى الخاص الذي يقصـده الشـارع وفـي نطـاق     

  .)1("المبادئ الضريبية وفي حدود ارادة المشرع الضريبي

  :واآلن نبدأ بتناول تأثير الذاتية على دين الضريبة

اخرى  لقد جعلت الذاتية من دين الضريبة دينا ممتازا ومحموال وواجب االداء ومن جهة

  جعلت الدين الضريبي ال يقاص من دين اخر اضافة الى انها اوجدت جزاءات خاصة تكفل 
                                                 

 .80، صالنظم الضريبية بين النظرية والتطبيق: الحاج، طارق )1(



 51

   :سداد دين الضريبة كما يلي

  .دين الضريبة دين ممتاز  -أ

  .دين الضريبة محمول ال مطلوب  -ب

  .دين الضريبة واجب االداء رغم المنازعة في صحته او في مقداره  -ج

  .دين اخرد ـ دين الضريبة ال يقاص من 

فـي  " واما بخصوص تأثير ذاتية القانون الضريبي على تفسير القوانين الضريبية فانـه  

وضوح النص الضريبي ووضوح نية ورغبة المشرع فان الفقه والقضاء يناديان بضرورة   حال

الـنص    اما اذا كان ،تطبيق النصوص الضريبية كما هي وال تحتاج الى تفسير لها فهي واضحة

موض فانه ينبغي البحث في روح التشريع والتعرف على النية الحقيقية للمشرع فـاذا  يشوبه الغ

كانت نية المشرع هي تقرير حكم استثنائي او على سبيل الحصر وجب االلتزام بالتفسير الضيق 

اما اذا كانت نية المشرع من التشريع هو ايجاد قاعدة عامة فـي   ،للقانون وال يجوز معه القياس

االت الضرائب فانه يلجأ في ذلك الى التفسير الواسع والى القياس ويمكـن العـودة   مجال من مج

الى االعمال التحضيرية والمصادر التاريخية وكافة طرق التفسير بهدف الوصـول الـى غايـة    

  .)1("المشرع الحقيقية من هذه النصوص

ضريبي يتأسس على ولو انتقلنا من ميدان السياسة الى ميدان القانون لوجدنا ان القانون ال

 .مبدأ من مبادئ القانون العام ذلك المبدأ القائل بان انشاء الضرائب خاصة من خصائص السيادة

والسيادة مطلقـة   .وبالتالي فان هذا يعني ان فرض الضريبة هو ضرب من ضروب سن القانون

ئـم فكـرة   ال قيد لها ذلك بأن تعليق حق صاحب السيادة في سن القوانين على رضا غيره ال يال

  .السيادة

 ،ولو نظرنا الى العالقة التي تربط الضريبة بالزكاة لوجدنا انهما مختلفان كل عن االخر

فالضريبة فيها عنصر االكراه واالجبار والقهر بينما الزكاة تطهير للنفس وتزكية للروح مصداقا 

                                                 
 .95، مرجع سلبق، صالنظم الضريبية بين النظرية والتطبيق: الحاج، طارق) 1(



 52

ة ويـوحي لسـامعه   للقرآن الكريم اما مصطلح المكلف فيرى الباحث ان فيه اهدار للنفس البشري

بنبرة ال تتفق وكرامة النفس البشرية لذلك كان التشريع الضريبي المصري موفقا فـي اطـالق   

  .مصطلح الممول عوضا عن المكلف

والدقة  ،وسلطة سن القوانين المطلقة هذه تنطوي على حقوق السيادة وخصائصها جمعاء

القوانين وما عداها مـن حقـوق   تقضي بالتنبية الى ان ليس للسيادة سوى خاصة واحدة هي سن 

  .صاحب السيادة ان هي اال وجوه لهذا الحق الرئيسي او فروع منه

 هو حق صاحب السيادة في فرض الضرائب )وجوه سن القوانين( ومن بين هذه الحقوق

وبهذا نستطيع ان نربط بين حق سن القانون وحق فرض الضـريبة   .على رعاياه واعفائهم منها

الضرائب من شأن صاحب السيادة بقانون يسنه وسلطة مطلقـة شـأن سـن     مما يعني ان انشاء

  مما يعني ان انشاء الضريبة ال يتوجب الحصـول علـى رضـا االنـداد او الرعايـا      ،القوانين

  ).الممولين او ممثليهم(

 .واصبح من ودائع التـاريخ  )مبدأ رضا الممولين( لقد انكمش هذا المبدأ السياسي المنبت

ون ال يرى في اقرار البرلمان للضريبة ما يعكس رضا الممـولين الن الضـريبة   ان منطق القان

فالضريبة المقررة عن برلمـان او  .رغم ذلك التقرير يظل الوفاء بها جبريا لكل ممول على حدة

حكومة تحمل عنصر االكراه كخاصية رئيسية تنبعث عن كون دين الضريبة بمنطق القانون ينشأ 

وعن كون الضريبة تجبى عند االقتضاء جبـرا أي  "ئة الحاكمة بأي شكل الهي"عن ارادة منفردة 

لذلك من المستساغ تحويل لفظ الممول الى مكلف وعن الضريبة  ،انها فريضة جبرية تحيق بماله

  لقد تخلت فكرة الضريبة التعاقدية التي استند اليها .بأنها فريضة وكلها الفاظ تنطوي على االكراه

لقـد   .في ظل المذهب الفردي عن مكانها لفكـرة الفريضـة او التكليـف    )نمبدأ رضا الممولي(

اضحت الضريبة ال قيد عليها فلم تعد تتوقف على رضا المواطنين بل اصبحت من شأن الدولـة  

وحدها بوصفها ممثلة للجماعة وسلطتها مطلقة غير مشروطة فهي تنتهل عن طريقها من اموال 

ا تقدم اضحت الضريبة قانونيا ال تعدو ان تكون دينا للدولة قبل واستنادا لم.االفراد بقدر صالحها

الممول وبالتالي اضحى اسلوبها ينحصر في انه اسلوب تشريعي لتوزيع االعبـاء العامـة بـين    



 53

 وجملة القول ان مشروعية الضريبة في ظل القانون العام الحديث تقتضي ان يسـلك .المواطنين

وهناك امر اخر يتفرع عن شرط تقريـر  .االسلوب التشريعيالحاكم في انشاء الضريبة وتعديلها 

ذلك هو امر تدخل الشارع الذي انشا الضـريبة ووضـع   .الضريبة بقانون حتى تعتبر مشروعة

تكون الجباية مشروعة اال اذا  واليرخص لرجال التنفيذ بتحصيلها فنظامها من بعد ذلك االنشاء 

  .تمت بناء على ذلك الترخيص

  )1(صالح الضريبي في السلطة الفلسطينيةضرورة اال :ثانيا

   :يواجه وضع الضرائب في فلسطين مشاكل عديدة يتسنى ايجازها كما يلي

بسبب التشابك الحاصل ما بين ضرائب المرحلة السـابقة والمرحلـة    :غياب التشريع القانوني

ني متعلـق  االنتقالية وقيود التغيير في الضرائب غير المباشرة فانه يوجد هنـاك فـراغ قـانو   

دون ان تكون مشـرعة   )دولة االحتالل( والمطبقة اليا بعد تطبيقها في بالضرائب غير المباشرة

في السلطة الفلسطينية مثل تعديل رسوم الجمارك وضـريبة المشـتريات او ضـريبة القيمـة     

حيث يوجد عدة ضرائب غير مباشرة مثل ضريبة المشتريات التي ينعـدم التشـريع    .المضافة

   .الخاص لفرضها ولكن يصبح فرضها آليا بعد فرضها على مستوردات دولة االحتالل الضريبي

كذلك ينعدم االتضاح في الفروق بين الرسوم الجمركية وضريبة المشـتريات ورسـوم   

االنتاج التي ال يوجد تطبيق لقوانينها والتي استبدلت بضريبة المشتريات مـن غيـر ان يوجـد    

  .تشريع ضريبي خاص بذلك

ق ان يذكر هو وجود الفراغ القانوني لفرض الضرائب غير المباشرة ومن ضمنها واالح

  .الرسوم الجمركية وضريبة المشتريات ورسوم االضافة

   :تعدد الضرائب التي يدفعها الممول

هناك عدة ضرائب تدفع للسلطة الفلسطينية من قبل الممولين وهي ضرائب متكررة مثل 

  .المباشرةالضرائب المحلية والضرائب غير 
                                                 

 .49، مرجع سابق، ص2006جامعة القدس المفتوحة، محاسبة ضريبة الدخل،  ) 1(



 54

ولمجرد المثال فان منشأة اعمال فلسطينية يتطلب منها ان تتعامل مع اثني عشرة نوعـا  

  . من الضرائب اما بالتحصيل او الدفع او كليهما كما هو موضح في الجدول في الصفحة التالية

 وحيث انه ال يوجد دليل يوضح ان كثرة انواع الضرائب او تشابكها يؤدي الـى زيـادة  

 مـس الضريبية او ان هناك مبررات اجتماعية او اقتصادية لكثرتها فعليه فان هنـاك ا الحصيلة 

الحاجة الى انقاص عدد هذه الضرائب مع تخفيض المعدل من اجل ايفـاء الغـرض المتمثـل    

باالبقاء على قيمة الضرائب المحصلة بنفس القيمة الحالية بل ان االدهى مـن ذلـك ان يـؤدي    

ع الضرائب الى زيادة حصيلتها وهو ما اثبته حقل التجارب الحديث التساهل والوضوح في انوا

    .في بعض الدول

ال بد من اعادة هيكلة ادارة الضرائب حسب ما تقتضي الحاجة ذلك اننا  :تعدد االدارات الضريبية

ودائرة القيم  ،دائرة ضريبة الدخل  :نجد اربعة دوائر مستقلة يناط بها موضوع الضرائب وهي

وتحصيل ضرائب  ،والدائرة المالية التي تتولى ادارة ،ودائرة الجمارك ،المكوسالمضافة 

وهناك امكانية لدمج كل الدوائر غير المباشرة في دائرة واحدة ويمكن  .)دائرة االمالك( العقارات

كذلك ان تلغى مكاتب المالية التي تتولى تحصيل ضريبة العقارات لتعاد الى البلديات التي تتولى 

  .ا تلك المهمةبدوره

هناك حاجة الن تدمج هذه الضرائب جميعا حيث انها ضريبة  :تشابك الضرائب غير المباشرة

يدفعها عند حصوله على مضافة على السلعة او الخدمة المنتجة محليا او المستوردة الن الممول 

  .السلعةالخدمة او 

  الضريبية اإلدارةضمانات  :ثالثا

الشـريعة  ((خروج هذا القانون على ) )تية القانون الضريبيذا((  ان من بين ابرز معالم"

وذلـك   ،وما في حكمها من االصول القانونية التي تحكم عالقات االدارة العامة باالفراد) )العامة

  .)1("بصدد عالقة االدارة الجبائية بالمكلفين بالضريبة

                                                 
 .86، مرجع سلبق، صاألصول العامة للتشريع الضريبي: بدوي، محمد طه  )1(



 55

ك ما يؤكد ان هذا ولو نظرنا نظرة محيطة الى النظم الضريبية المعاصرة لوجدنا ان هنا

الخروج هو لحساب االدارة الجبائية بصورة شبه مطلقة الن ما تبقى مـن ضـمانات المكلفـين    

بالضريبة بموجب هذه النظم  ال يترك مجاال لالقتراب بصورة معتبرة من السـلطات المخولـة   

  .لالدارة والتي عنوانها الخروج على الشريعة العامة وما في حكمها من اصول قانونية

وايا كان موضوع اختالل التوازن بين سلطة الجباية وضمانات المكلف بالضريبة فـان  

لهذا الخروج ما يبرره استنادا الى االساس الموضوعي في واقع النظام الراسمالي الـذي يقـوم   

على جعل الدولة بعيدة عن  النشاط االقتصادي هذا النشاط الذي يتحكم به جهاز السوق بالياتـه  

ولوجيا الى النظر الى الملكية الخاصة في صورة الحق المقدس بحيث تنحصر وظيفة انطالقا ايد

  .الدولة في صيانة هذا الحق

ومن هذه الزاوية وجدت الضمانة االم لصالح المكلفين والتي يتمثـل ارتكازهـا بـربط    

فرض الضريبة باالسلوب التشريعي كي ال تعسف السلطة التنفيذية بالملكية الخاصـة بواسـطة   

  .لضريبةا

لكن النظم الراسمالية اخذت تتسارع ذاتيا باتجاه تمكين الدولة من الـتحكم فـي جهـاز    

السوق لتصحيح ما يقع من اعوجاج يمكن ان يؤدي الى اضمحالل ذلك النظام استنادا الى القوة 

السياسية واالكراه المادي الذي تملكه في مواجهة المشـروعات الخاصـة بقوتهـا االقتصـادية     

واستنادا الى هـذا االعتبـار تظهـر     .ا المهدد والضريبة على راس اساليب هذا التدخلونفوذه

  .االمتيازات المخولة لسلطة الجباية في صورة الخروج عن الشريعة العامة

وهذان الجانبان المتناقضان هما طرفان لعالقة تفيض باالرتياب  المتبادل بين ضـمانات  

ت النظر في امـر الضـمانات المتبادلـة ان الـنظم     لكن الذي يلف ،ء الطرف االخرطرف ازا

ان  ،نها شـديدة االفتقـار الـى التـوازن    الضريبية قد خلصت الى صورة اقل ما يقال عنها با

االمتيازات الواقعة ضمن صالحيات االدارة الجبائية في مقابلة المكلفين بالضريبة ال يمكـن ان  

وهذا االختالل هو احد مظـاهر ذاتيـة    .ينتتناسب باي حال مع ضمانات الشرائع لهؤالء المكلف

  .القانون الضريبي وابرز اوجهها



 56

ورغم ان االصل في النظم الراسمالية ان الملكية الخاصـة  : سلطات االدارة الجبائية وامتيازاتها

االمر الذي يعني ان يحاط حـدث   ،)مفهوم الدولة حارسة الليل( لحراسته حق مقدس تقوم الدولة

ال فـي مرحـة انشـاء     ،بضمانات بالغة تحول دون تحكم السلطة التنفيذية االستقطاع الضريبي

اال ان فكرة التمكـين للدولـة فـي     ،وانما كذلك في مرحلتي الربط والتحصيل ،الضريبة فحسب

 )جهـاز السـوق  (  مواجهة نفوذ المشروعات الخاصة من اجل تقويم االعوجاج الذي يطرأ على

حتـى راحـت تبهـت ـ      ،في الشرائع الضريبية الحديثة اركانت اعظم اث ،بمعاملة ذلك النفوذ

  .بالقياس عليها ـ اثار فكرة حماية الملكية الخاصة من تحكم السلطة العامة

ونحن نستطيع تجميع اظهر سلطات االدارة الجبائية وامتيازاتها التي تخرج بهـا علـى   

)1(وما في حكمها ،الشريعة العامة
  .فيما يأتي ،

صل في شتى الشرائع الضريبية الحديثة ان المكلف ملتزم باالقرار بالمادة اال :صالحيات التقصي

الخاصة للضريبة لدى االدارة الجبائية غير ان لالدارة ـ في تلك الشرائع ـ طائفة من 

   :أظهرها ،بقصد التمكين لها من التحقق من صحة اقرارات الممولين ،الصالحيات

ئية في االطـالع علـى كافـة المسـتندات والـدفاتر      ويعني سلطة االدارة الجبا :حق االطالع

وذلك بقصد التثبـت مـن    ،والمحررات والبيانات لدى الهيئات الحكومية او الشركات او االفراد

   .صحة اقرارات الممولين او تحديد مادة الضريبة تحديدا دقيقا

  .رةالمتصو ويغلب على الشرائع الضريبية الحديثة اطالق هذا الحق الى شتى ابعاده

لالدارة الجبائية حق التعرف على المادة الخاضعة للضريبة واالكثر من هذا : صالحيات التقدير

ان لها حق تقدير هذه المادة تقديرا ماليا كذلك لها الحق في تعيين طبيعتها القانونية على غير 

  .واقعها

هذا الشأن هو فبصدد التقدير المالي يعتبر االمر منطقيا لكن الذي يمثل تجاوز كبيرا في 

ما تخوله بعض الشرائع الضريبية لرجال االدارة من صالحيات في شأن الطبيعة القانونية بمادة 
                                                 

 .هذا العام اتخذنا من التشريعين الفرنسي والمصري نموذجين في ) 1(



 57

الضريبة بشكل يكون لها الحق في التفسير القانوني لالعمال التي تشكل هذه المادة مثال ذلك ان 

اليس في  .ثر ارتفاعاتتخذ هبة العقارات لغير االقارب شكل عقد البيع تجنبا لرسوم التسجيل االك

  .هذه السلطة ما يهيئ لالدارة الجبائية مجاال واسعا في التقدير التحكمي ومن ثم العسف

لدين الضريبة طائفة من االمتيازات تخرج بهـا علـى قواعـد    : ضمانات وامتيازات التحصـيل 

   :الشريعة العامة واهمها

السند التنفيذي بصدد تحصيل  حيث يكون لالدارة ان تنشئ بنفسها :سلطة التنفيذ االداري -1

  .الضريبة دون اللجوء للقضاء

بشـكل  لهذا الدين امتياز بحكم القانون يتصدر ما عداها من ديون  :امتياز دين الضريبة -2

 .يدعو لالستغراب

ـ لعـل فـي القاعـدة      :عدم جواز المقاصة بين دين الضريبة والدين المستحق للمكلف -3

 صة بين دين الضريبة المستحق وبين دين المكلفالحديثة والتي تقضي بعدم جواز المقا

   .في حين تصح المقاصة بصفة عامة لصالح الخزانة اإلدارةتجاه 

لعل في هذه القاعدة ما يؤكد االختالل الصارخ في التوازن بـين ضـمانات الممـولين    

  .وامتيازات االدارة الجبائية

   :ـ سقوط دين الضريبة بالتقادم 4

ل عدم التعادل بين االمتيازات التي لالدارة وتلك الضمانات التي مما يلفت النظر في مجا

  .للمكلفين هو التفريق في المعاملة بين هذين الطرفين

ففي حين يتقادم حق الدولة في المطالبة بهذه الضرائب بمضي خمسة سنوات بينما يسقط 

  .حق الممول في استرداد ما دفعه من ضرائب بغير حق بمضي سنتين فقط

صورة تمثل ابرز ما يستطيع الشارع الضريبي ان يذهب اليه في مجال تغليـب   تلك هي

  .على صالح المكلفين ينةصالح الخز



 58

  ضمانات المكلفين  :رابعا

قبل ان نجيب عن السؤال المهم والذي هو محور البحث تثور امامنا تساؤالت عن نقـاط  

   :مهمة في سياق الموضوع وهي كالتالي

 ؟لقانونية للقرار الصادر عن مقدر ضريبة الدخلما هي الطبيعة ا :أوال

  ؟اهو عمل قضائي ام عمل اداري

حيث اننا نرى تزاحم االجتهادات القضائية وتباينها بخصوص الطبيعة القانونيـة لقـرار   

المتعمقين في هذا المجـال هـو االقـرب     )1(التقدير ولعل الرأي الذي توصل اليه احد الباحثين

رية للقرار الصادر عن مقدر ضريبة تيجة محددة  وهي الطبيعة االدالصواب والذي خلص الى نل

فبعد ان تناول ذلك الباحث المتعمق لكـل مـن المعيـارين    دخل من مختلف الزوايا والمعايير ال

الشكلي والموضوعي كال على حدة وقد رأى ان قرار مأمور التقدير اخذا بالمعيار الشكلي الذي 

  : )2(هو قرار اداري استنادا الى الحجج التالية ،اساسي به المشرع والقضاء بشكليأخذ 

فقرار مأمور التقدير ال يحمل على اساس قاعـدة قانونيـة    ،لو اخذنا بالمعيار الموضوعي: اوال

المقصود منه احداث اثر في المراكز القانونية انشـاء او   خصومة او منازعة حول مركز قانوني

فقرار مأمور التقدير ينقل  .وانما هو قرار اداري ،رار قضائياتعديال او الغاء وبالتالي فحو ليس ق

  .المكلف الى حالة المديونية ويرتب التزامات وأعباء مالية يجبر المكلف بتحملها

عليه اجتهاد القضاءبصـفة   لو اخذنا بالمعيار الشكلي الذي اخذ به المشرع االردني واستقر :ثانيا

فهو موظف عام في دائرة  ،مخولة بمدار قرارات ادارية ريةفمأمور التقدير يمثل جه ادا ،اساسية

فما يصدره من اعمال تـؤثر   ،اي انه يمثل السلطة االدارية ،ضريبة الدخل التابعة لوزارة المالية

  .على المراكز القانونية للمكلفين وهي ادارية

                                                 
 .90، صضريبة الدخل في األردن: أبو جباره، هاني  )1(

 . 194ص، قرار تقدير ضريبة الدخل في األردن وطرق الطعن فيه إدارياً وقضلئياً: الحاج موسى، فالح  )2(



 59

ذات عن جهات ادارية  ان قرار مأمور التقدير قد يؤثر مسألة التكيف القانوني للعمل القادر :ثالثا

قضـائي  اذا اعتبرنا ان قرار التقدير صادر عن جه ادارية ذات اختصاص  ،اختصاص قضائي

وبما ان قرار مأمور التقدير صادر عن جه ادارية فهو قـرار اداري   ،واستكماال للمعيار الشكلي

ـ  1972لسـنة   47هذا مع العلم ان المشرع المصري قد نص صراحة في القانون رقم  نظم الم

نص على اختصاص مجلس الدولة بالطعن المقدمة ضد القرارات الصادرة عـن   ،لمجلس الدولة

ولم يورد المشرع االردني نصا  ،هيئات ادارية ذات اختصاص قضائي باعتبارها قرارات ادارية

  .هذا الشأن بصفة اساسيةان المعيار الشكلي في قتنعمع ان المشروعين ي ،مشابها

عليه العمل في االردن من حيث جواز الطعـن فـي قـرار التقـدير بعـد      ان ما يجري  :رابعا

يوحي بأن القرار الصادر من مأمور  ،اما محكمة استئناف ضريبة الدخل ،االعتراض عليه اداريا

وكما يوحي اسم هذه المحكمة بأنه قرار قضائي يستأنف امام محكمـة   ،التقدير هو قرار قضائي

وانما الصحيح مـا يتفـق    ،جري عليه العمل انه هو الصحيحليس ما ي .استئناف ضريبة الدخل

   .والمبادئ القانونية المنطقية المستقرة

  ؟)1(هل يكمن العيب في القانون الحالي لضريبة الدخل ام في تطبيق هذا القانون :ثانيا

احدهما تشريعي واالخر اداري ففـي   :حيث انه من المعروف ان لضريبة الدخل  بعدان

ية والهيكلية واالساس وثغراته كثيـرة فـان حالـه    نشريع الضريبي ضعيفا في البحالة كون الت

سيؤول الى السلبية ولو تولت تنفيذه احدث االدارات وبالمقابل في حالة كون القانون متكامال في 

ذا تولت اموره وتطبيقة ادارة غيـر كفـؤة تواكـب    االبنود فان امره سيؤول ايضا الى السلبية 

ان توفر التشريع القوي والكفاية االدارية هما شرطان يكمل احدهما االخـر فـي   اذا  .التطورات

   .سبيل تحقيق االهداف الضريبية المتوخاه

فالثغرات في قانون ضريبة الدخل موجـودة تشـريعا وادارة    ،ولكن الواقع غير المتوقع

بي فـان تطبيقـه   فمثال على صعيد الثغرات االدارية والواردة في كثير من بنود التشريع الضري

  .مور التقديرمايعتمد على قناعة 

                                                 
 .90، مرجع سابق، صضريبة الدخل في األردن: أبو جباره، هاني  )1(



 60

وبما ان ماموري تقدير ضريبة الدخل بشر فان هذه ثغرة واضحة وكان االولى بالقانون 

ان يحدد المعالجات لهذا الموضوع وال يترك مجاال للقناعـات الن القناعـات ذاتيـة وتختلـف     

  .باختالف االنسان

لق بوفرة الحصيلة وحصة الفئـات المتدنيـة مـن    اما الثغرات القانونية فهناك ثغرة تتع

  .تلك هي نسب ضريبة الدخل في سلم الضريبة التصاعدية ،الضريبة

الف دوالر يعني  16من الدخل الذي يزيد عن %  16ان توقف سلم التصاعد عند نسبة 

 دوالر عن كـل دوالر  1/7ان المكلفين الذين يفيض دخلهم عن هذا المقدار ال يدفعون اكثر من 

يحققونه هذا بالتالي يفوت على خزينة الدولة امواال نحتاجها علما بان المنفعة الحديـة بالنسـبة   

  .دا اذا ما قورنت بمثيلها لدى اصحاب الدخل المتدنيجلصاحب الدخل العالي متدنية 

الشرائح العليا لذوي الدخل العالي ممـا   اهتمامواضح اذن ان التشريع الضريبي يعامل ب

خفيض حصيلة ضريبة الدخل وينهك الطبقات الفقيرة اضف الى ذلك ان الشـركات  يساعد على ت

من صافي ارباحها وعدم تصاعد هـذه الضـريببة يقلـل    %  15المساهمة تدفع ضريبة بنسبة 

  .حصيلتها وبالتالي لن تضيق الشقة بين الفقراء واالغنياء

اعلى بعد هذا  وعدم تشريح الدخل واخضاعه لنسب%  16ان توقف سعر الضريبة عند 

المبلغ هو تميز غير مبرر لفئة معينة من المكلفين وبالتالي ال يساعد على اعادة توزيـع الثـروة   

  .بين المواطنين وبالتالي ال يساعد على تضييق الفجوة بل توسعها

وبما ان المنفعة الحدية لدخول الفئة االولى اعلى بكثير من المنفعة الحدية لدخول الفئـة  

  .ن القانون يفرض على ذوي الدخل المحدود تضحية اعلى من الموسرينالثانية  فا

مجمل الدخل الحتساب الضريبة المستحقة ينطـوي  من كذلك فان تنزيل قيمة االعفاءات 

على تحيز لذوي الدخول المرتفعة اذ يتوفر عليهم مبالغ اكثر ممـا يتـوفر علـى ذوي الـدخل     

ريبة الدخل تمنح اعفـاءات عائليـة وشخصـية    هنا ان بعض قوانين ضه المحدود ونود ان ننو

باسلوب بديل عما هو متعارف عليه ويتضمن هذا االسلوب اجراء تقاص من الضريبة المستحقة 



 61

على دخل كل مكلف بعد احتساب مبلغ الضريبة على مجموع دخله قبل تنزيل اي مبلغ من هـذا  

قدرة خمسـون  دوالر   تقاصون ضريبة الدخل يسمح باجراء الدخل وكمثال لو افترضنا ان قان

من دخل المكلف مقابل االعباء العائلية فان المكلف يستفيد من هذا بشكل افضل من السابق لذلك 

سـلوب  ان يعاد النظر في الممارسة الحالية لقانون ضريبة الدخل بحيث يؤخذ باالالباحث قترح ي

ساويا علـى اسـاس نسـبة    تمالثاني في منح االعفاءات ونقترح ان يمنح جميع المكلفين تقاصا 

و السابق اعاله بدل تخفيض االعفاءات من مجمل حة معينة لذلك يحقق منح تقاص على النحشري

والبالغ مثال حدا معينا من  حيث انه يجري حساب هذا التقاص .الدخل عدالة بصورة افضل نسبيا

لى من جدول الضـريبة  قيمة االعفاءات العائلية البالغة حدا معينا ايضا لتطبيق سعرالشريحة االو

  .التصاعدية المعمول به حاليا

فق على سلع نوحيث ان الدنانير االولى من دخل المكلفين لها نفس المنفعة تقريبا حيث ت

فان مقدار االستفادة من هذه االعفاءات يكاد يكون متقاربا نسبيا وعليـه فـان    ،وضرورات حياة

الشريحة االخيـرة للـدخل ال يمـنح جميـع      التطبيق الحالي والذي يخصم مقدار االعفاءات من

  .التفاوت الكبير في المنفعة الحدية لدخولهم :المكلفين نفس الفائدة تقريبا من زاوية

طبق على االعفاءات العائلية ينطبق كذلك على جميـع التنـزيالت واالعفـاءات    نوما ي"

ـ    و الصـحيح ام ان  الشخصية مثل االعالة والتعليم الجامعي فهل ما يجري عليه العمـل انـه ه

  .المنطقية المستقرةوالصحيح ما يتفق والمبادئ القانونية 

هل قاعدة شرعية الضريبة كافية لحماية المكلفين من عسف السـلطة التنفيذيـة ام ان    :ثالثا

  ؟وراء االكمة ما وراءها

والتي يفترض ان تكون حصنا منيعا امام تجاوزات  )شرعية الضريبة( حتى هذه القاعدة

التنفيذية قد تم االلتفاف عليها تحت بند التفويض التشريعي للسلطة التنفيذيـة لممارسـة    السلطة

السلطة الالئحية والتفسيرية بحجة عوامل التطور ومواكبة المسـتجدات وعـدم المـام النـواب     

وهكذا اصبحت االدارة الضريبية باعتبارها جـزءا مـن السـلطة     .العاديين باالمور الضريبية

  .ما وحكما بالنسبة للمكلف في ان واحدالتنفيذية خص



 62

  هل طريق الطعن القضائي مجد للمكلف؟ :رابعا

عاطف عالونة امام لجنة الرقابـة وحقـوق االنسـان فـي     . اكد وكيل وزارة المالية د"

المجلس التشريعي على وجود مشاكل في تحصيل االموال والتي بدأت تحول الى المدعي العـام  

  .مسؤول عن تحصيل االموال الضريبيةانه ابراهيم عمرو الذي يعتقد 

  ؟هل هناك نص قانوني صريح يحدد المدة القصوى النهاء قضايا المكلفين :خامسا

طبعا ال وهذا ما يجعل قضايا المكلفين معلقة دون حل من قبل المقدرين مما ينتج عنـه  

  .انعدام االستقرار في نفوس المكلفين وتشتيت الوقت والجهد والنفقات

  ؟هل ذاتية القانون الضريبي حقيقة :سادسا

انه ال بد من وجـود  بالرغم من حقيقة ذاتية القانون الضريبي وانعدام مجال انكارها اال 

لذلك نرى القضاء في فرنسـا وفـي    ،)1(اطار عام لهذه الذاتية حتى يتسنى فهمها والتعامل معها

ديـن الضـريبة   ص فبصدد مصر على السواء يتحرر في شئون الضرائب من قويد القانون الخا

ال محل لتطبيق (( نرى القضاء المصري أخذا بما جرى عليه القضاء الفرنسي يعلن صراحة انه 

وهي عالقـة تحكمهـا قواعـد     ،مصلحة الضرائب بالممولينقواعد القانون الخاص على عالقة 

  .))ها الخاصةن المدني وتنفرد بخصائصالقانون المالي وهي قواعد تستقل بذاتها عن قواعد القانو

ذلك بأن اذا كانت الضريبة تتحلل الى دين عام فليس معنـى هـذا ان    ،وهذا امر طبيعي

النه ليس ثمة رباط عقـدى يـربط    ،للخزانة في ذمة الممول دينا من قبيل ديون القانون المدني

 .الدولة بالمكلف والن التزام الممول بالضريبة ال ينشأ عن سبب مـن االسـباب هـذا القـانون    

 17من قانون ضريبة الدخل رقم  34بالنسبة لقانون تحصيل االموال العامة فقد جاء في المادة و

اذا تخلف المكلف عن دفع الضريبة المستحقة خالل تسعين يومـا  (( :م النص االتي2004لسنة 

فانه يجوز لمأمور التقدير بعـد   ،من تاريخ تبليغه اشعارا خطيا بدفعها بموجب احكام هذا القانون

  .)2())بتطبيق احكام قانون تحصيل االموال العامة المعمولة بهوافقة المدير ان يشرع م

                                                 
 .جع سابق، مراألصول العامة: بدوي، محمد طه ) 1(

 .47/2004، رقم قانون ضريبة الدخل، 34مادة   )2(



 63

  ؟هل هناك نصوص خاصة بامتياز المبالغ المستحقة للخزانة :سابعا

يجب على المشرع ان يضمن القانون الضريبي هذا االمتياز موضحا احكامـه بحيـث   

تتبع في اقتضاء دين الضريبة من مـال  يكون من شأنه تخويل الخزانة صراحة االولوية وحق ال

الممول دون ان تضار بقواعد القانون الخاص فيحتج عليها بعدم الشهر في العقـار او بقاعـدة   

فلو افترضنا انه قد تجمع في ذمة المكلف دينان احـدهما ديـن    .الحيازة سند الملكية في المنقول

الجواب متعدد  ! لمن تكون االولوية ضريبي واالخر دين بنكي مرهون رهنا حيازيا او تامينيا ف

  .االوجه

هل الجزاءات الجنائية المفروضة على مخالفي االحكام الضريبية متفقة مع ذاتية القانون  :ثامنا

           ؟الضريبي

ولماذا لم يضمن التشريع الضريبي نصا صريحا يفيد بانقضاء الـدعوة الجنائيـة قبـل    

حيـث ان هـذه    ،حقة والجزاءات المالية المقررة قانونـا الممول متى قام بسداد الضرائب المست

 .الجزاءات الجنائية غير مقصودة لذاتها وانما هي مجرد وسيلة رادعة تكفل تحصيل الضـرائب 

االحـداث الشـائعة    :الضغط على طرف ثالـث "وان من دواعي االستغراب اللجوء الى اسلوب 

ذلك لعدم دفع اقربـائهم او اصـدقائهم او   خالل االنتفاضة فرض العقوبة على االطراف الثالثة و

مثل هذه الممارسات هي من بين اكثر النمـاذج ال قانونيـة    ،وظفيهم او ابناء قريتهم الضرائبم

ئية وال يوجـد مـا   رغم انها ليست ابدا ممارسات استثنا .اثناء جمع الضرائب في الضفة الغربية

  .)1("توقفيشير الى انها ست

  ؟بين دين الضريبة والديون العامة من قروض ونفقاتهل تجوز المقاصة  :تاسعا

  .مع ان الغالبية ال تجوز المقاصة اال انه في االونة االخيرة يالحظ ميل للمشرع الى اجازتها

                                                 
 .1991، مؤسسة الحق، 1989-1965ة المحتلة الضرائب في الضفة الغربي: ستيفنز، مارك  )1(



 64

هل يصح االتفاق او التصالح في الشؤون الضريبية سواء كانت مسـائل قانونيـة او     :اشراع

          ؟مسائل موضوعية

ض احكامه الى اعتبار التصالح عقدا ملزما لطرفيه ومانعا لكليهمـا  لقد ذهب القضاء ببع

من العودة لمناقشة موضوعه كذلك تم التفريق بين المسائل الموضوعية والمسائل القانونية بحيث 

  .يجاز االتفاق في المسائل الموضوعية وحدها

ريـب  ظلـت الـى عهـد ق    ،ع ثابت من هذه المسألةطموقف قديم قاوللمحاكم القضائية 

على  ةمن محكمة النقض الفرنسي توثمة احكام ثالثة تعبرعن هذه الموقف صدر. عليه ةحريص

لقد جاء فـي  . 1931فبرايل  4وفي  1913ابريل  17وفي  1895مارس  13وتيرة واحدة في 

وهو لذلك ال يجـوز ان   ،حيث ان تحصيل الضرائب يتعلق اساسا بالنظام العام((   :هذه االحكام

 ناحية اخرى من المحـرم علـى االدارة   وحيث انه من  ،ومن ثم للتصالح ،للعقد   يكون محال 

                   .)1())ها او اية سلطة عامة ان تمنح اعفاء او تخفيفا ما من رسوم قررها القانونيوموظف

  ؟لماذا االختالف في قواعد التفسير الضريبي :عشر احد

ام قاعدة التفسير الواسع ام قاعدة التفسير السـليم مـن    )الضيق( هل نتبع قاعدة التفسير الحرفي

  )2(:ونعرض فيما يلي بعض المذاهب المختلفة في تفسير القوانين الضريبية .اجل صالح الخزانة

المذهب االول في التفسير وهو المذهب الذي يوجب تفسير القاوانين الضريبية تفسـيرا   ):اوال( 

ناستثنائي ال يخضع لنفس القواعد التي يخضع لها تفسـير  ان قانون الضريبة قانو :ضيقا بمقولة

  .قوانينغيره من ال

المذهب الثاني في التفسير وهو المذهب الذي يوجب تفسير القوانين الضريبية تفسـيرا   ):ثانيا( 

فيخضع لنفس القواعد التي يخضع لهـا   ،عاديا بمقولة ان قانون الضريبة يعد من القوانين العادية

  .ن القوانينتفسير غيره م